發(fā)布時(shí)間：2023-08-03 16:44:43
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的注冊(cè)會(huì)計(jì)師前景分析樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；審計(jì)模式；適用性分析
隨著國內(nèi)外重大審計(jì)失敗事件的不斷發(fā)生，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，受到審計(jì)職業(yè)界和學(xué)者的關(guān)注。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2004年10月了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見稿，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中使用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。如果審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則一旦正式生效，將使我國的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則與國際接軌，并引導(dǎo)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變。因此，對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理解以及在我國的適用性分析就顯得十分重要。
一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)概述
隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，審計(jì)方法適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展階段：一是審計(jì)發(fā)展的早期，由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單、業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作目的是為了促使受托責(zé)任人在授權(quán)經(jīng)營過程中做出誠實(shí)、可靠的行為，審計(jì)方式是詳細(xì)審計(jì)。審計(jì)的重心在資產(chǎn)負(fù)債表，是對(duì)會(huì)計(jì)憑證和賬簿的詳細(xì)審計(jì)，旨在發(fā)現(xiàn)和防止錯(cuò)誤與舞弊，這種審計(jì)方法就是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法（accountingnumber-basedauditapproach）。二是從1950年代起，以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)在西方國家得到廣泛應(yīng)用，這種審計(jì)方法重點(diǎn)在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。對(duì)內(nèi)部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常將其涉及交易和賬戶余額作為審計(jì)的重點(diǎn)，甚至進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)；對(duì)于可以信賴的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，通常將其涉及的交易和賬戶余額進(jìn)行抽樣審計(jì)，以提高審計(jì)效率和降低審計(jì)費(fèi)用。從方法論的角度，這種審計(jì)方法被稱作制度基礎(chǔ)審計(jì)方法（system-basedauditapproach）。三是1970年代以后，由于制度基礎(chǔ)審計(jì)方法顯露缺陷，一種新的、以風(fēng)險(xiǎn)防范為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式逐漸興起，從方法論的角度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)方法稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法（risk-orientedauditapproach）。
回顧審計(jì)方法的發(fā)展歷程，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式已成為審計(jì)方法發(fā)展的國際趨勢(shì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式合理地?fù)P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”，把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上，不只依賴對(duì)被審計(jì)單位管理層所設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評(píng)價(jià)，而且實(shí)事求是地對(duì)公司管理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅(qū)動(dòng)始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計(jì)的視野擴(kuò)大到被審計(jì)單位所處的經(jīng)營環(huán)境（微觀、中觀乃至宏觀），將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估貫穿于審計(jì)工作的全過程。與傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計(jì)相比較，主要有以下區(qū)別：
（一）審計(jì)模式不同
制度基礎(chǔ)審計(jì)模式以內(nèi)部控制為核心，對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估僅通過確定內(nèi)部控制的可依賴程度來減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，而對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估常流于形式；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式不僅通過內(nèi)部控制評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，還結(jié)合其他風(fēng)險(xiǎn)因素尤其是固有風(fēng)險(xiǎn)綜合考慮，通過對(duì)企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評(píng)估，發(fā)現(xiàn)其潛在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，以便使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平。
（二）審計(jì)基礎(chǔ)不同
制度基礎(chǔ)審計(jì)以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，根據(jù)被審單位內(nèi)部控制制度的健全性及符合性評(píng)審結(jié)果，確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍和重點(diǎn)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，對(duì)影響被審單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多種內(nèi)外因素進(jìn)行評(píng)估，確定審計(jì)范圍、重點(diǎn)和方法，其不僅重視與內(nèi)部控制系統(tǒng)直接相關(guān)的因素，而且重視各種環(huán)境因素。
（三）審計(jì)方法不同
兩種審計(jì)模式都采用抽樣技術(shù)，但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是通過建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型將風(fēng)險(xiǎn)量化。因此，相對(duì)于制度基礎(chǔ)審計(jì)來說，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的抽樣技術(shù)是更完全意義上的審計(jì)抽樣，更注重利用分析性測(cè)試方法，從而可以有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的兩種模式
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)自產(chǎn)生以來經(jīng)歷了兩個(gè)階段，理論界把以傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)稱為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式；而將1990年代后期開始，在國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部推行并逐漸被審計(jì)理論與實(shí)務(wù)界接受的，以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”的模型為基礎(chǔ)，以被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)方法稱作現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的本質(zhì)區(qū)別在于審計(jì)理念和審計(jì)技術(shù)方法的不同，后者是對(duì)前者的改進(jìn)，其主要區(qū)別如下：
（一）審計(jì)起點(diǎn)不同
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。控制風(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過綜合評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序，由于固有風(fēng)險(xiǎn)難以評(píng)估，審計(jì)的起點(diǎn)往往為企業(yè)的內(nèi)部控制（如果沒有必要測(cè)試內(nèi)部控制，審計(jì)的起點(diǎn)則為會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目）。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過綜合評(píng)估經(jīng)營控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序，其審計(jì)起點(diǎn)為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及其業(yè)務(wù)流程。如果企業(yè)的業(yè)務(wù)流程不重要或風(fēng)險(xiǎn)控制很有效，則將實(shí)質(zhì)性測(cè)試集中在例外事項(xiàng)上。這種新模式的優(yōu)點(diǎn)是將審計(jì)的重心前移到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，這將有利于充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，因此，主要針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)、實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易全面掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)，有利于節(jié)省審計(jì)成本，克服因缺乏全面性觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估識(shí)別以分析性復(fù)核程序?yàn)橹行?/p>
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)注重運(yùn)用分析性復(fù)核程序，以識(shí)別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；而傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)于信息的再加工程度不夠，其分析性程序主要用在報(bào)表分析上。分析性復(fù)核程序已成為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法最重要的程序，為了適應(yīng)分析性程序功能擴(kuò)大的要求，分析性程序開始走向多樣化：在數(shù)據(jù)分析上不但要對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也要對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析；在分析工具上借鑒現(xiàn)代管理方法，把戰(zhàn)略分析、績效分析、財(cái)務(wù)分析及前景分析等分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估之中，使風(fēng)險(xiǎn)因素不再惟一，變一元風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為多元風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，使得出的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果更加可靠。
（三）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方式由直接評(píng)估轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接評(píng)估
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一種直接的方式，即直接評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的概率。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估入手，間接地對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，因?yàn)榻?jīng)營風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)中能更有效地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的重大錯(cuò)報(bào)，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表是經(jīng)營的反映，如果經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)未能在報(bào)表中得到體現(xiàn)，則財(cái)務(wù)報(bào)表很可能失真。此外，會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性評(píng)估也只有從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)入手，才能進(jìn)行正確的評(píng)估。
（四）審計(jì)程序?qū)嵤┚哂袀€(gè)性化
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式審計(jì)程序是標(biāo)準(zhǔn)化形式，對(duì)不同的被審計(jì)單位都使用標(biāo)準(zhǔn)相同的審計(jì)程序，其缺陷是沒有足夠貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法突破客戶預(yù)先設(shè)置或防范的措施，難以做出正確的審計(jì)結(jié)論?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將評(píng)估及識(shí)別的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序相結(jié)合，針對(duì)不同客戶以及客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤﹤€(gè)性化的審計(jì)程序。
（五）審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵擴(kuò)大
在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方式下，審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)移，審計(jì)證據(jù)也由內(nèi)部向外部轉(zhuǎn)移。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須充分了解企業(yè)整體經(jīng)營環(huán)境，由此評(píng)估客戶的經(jīng)營及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)必須從外部取得大量的外部證據(jù)來證明風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的恰當(dāng)性。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論所依據(jù)的審計(jì)證據(jù)不僅包括實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。
（六）擴(kuò)充了內(nèi)部控制要素
傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與防止舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵循，由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的三要素?cái)U(kuò)充為五要素，即控制環(huán)境、被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動(dòng)和對(duì)控制的監(jiān)督。
（七）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)提出了更高要求
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)提出更高要求，其重心從會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)轉(zhuǎn)向管理和行業(yè)知識(shí)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)結(jié)果主要依賴風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的各種分析方法要求掌握現(xiàn)代管理知識(shí)和行業(yè)知識(shí)（包括市場(chǎng)、研發(fā)、生產(chǎn)等方面），這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更高的要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該是復(fù)合性人才，不但要掌握一般常用分析工具，還要接受現(xiàn)代管理知識(shí)和行業(yè)專業(yè)知識(shí)訓(xùn)練。
三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國的適用性分析
基于上述分析，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是審計(jì)發(fā)展的一種必然趨勢(shì)。2003年10月，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）通過了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則；中注協(xié)也在2004年10日了修訂后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見稿，不僅將使我國的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則與國際接軌，同時(shí)也為提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了技術(shù)支持。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則一旦正式生效，將引導(dǎo)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變，會(huì)對(duì)我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)理念、審計(jì)程序及審計(jì)責(zé)任產(chǎn)生非常大的影響。
然而，目前要在我國推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式還存在一定的制約條件和需要解決的問題：
（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本與效益問題
實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的前提是成本能得到補(bǔ)償。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測(cè)試階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，程度加深，導(dǎo)致工作時(shí)間和審計(jì)成本的增加，在市場(chǎng)競(jìng)爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費(fèi)的同步增加。此外，還需要一定的投入來培訓(xùn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，使他們掌握業(yè)務(wù)流程和行業(yè)知識(shí)等有關(guān)方面的知識(shí)。如果這些成本得不到補(bǔ)償，就會(huì)使一部分中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在競(jìng)爭中無法生存。
（二）信息系統(tǒng)的建設(shè)問題
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要特征是審計(jì)重心前移，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須首先執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，充分了解客戶整體經(jīng)營環(huán)境，然后針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，設(shè)計(jì)個(gè)性化的審計(jì)程序。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立強(qiáng)大的信息系統(tǒng)，以便注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè)績衡量等。而目前國內(nèi)很多事務(wù)所對(duì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)缺乏了解，客戶的相關(guān)信息不夠充分，信息系統(tǒng)的建設(shè)還達(dá)不到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不準(zhǔn)確。因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用僅限于老客戶，對(duì)新客戶還是將大量時(shí)間用于實(shí)質(zhì)性測(cè)試。
（三）審計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)問題
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)審計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了新要求，不僅要具備豐富的審計(jì)理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，還要具備必需的管理學(xué)知識(shí)和經(jīng)濟(jì)學(xué)知識(shí)，能夠運(yùn)用系統(tǒng)的、戰(zhàn)略的觀點(diǎn)充分了解、分析企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，對(duì)有可能導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)外部因素進(jìn)行客觀、系統(tǒng)的分析與評(píng)價(jià)，將審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，從較高層面上評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，而不是僅僅注重企業(yè)會(huì)計(jì)處理的細(xì)節(jié)。
（四）輔助審計(jì)軟件的使用與完善問題
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法中分析性程序占據(jù)非常重要的地位，輔助審計(jì)軟件的使用在其中發(fā)揮著重要的作用。西方發(fā)達(dá)國家大量運(yùn)用分析性程序的條件是輔助審計(jì)程序的開發(fā)和運(yùn)用，它可以直接對(duì)數(shù)據(jù)庫進(jìn)行加工分析，依據(jù)軟件模型自行處理數(shù)據(jù)，使運(yùn)用分析性測(cè)試程序成為節(jié)約成本的重要手段。另外，采用審計(jì)軟件使統(tǒng)計(jì)抽樣的樣本更具代表性，審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)可控，為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了技術(shù)支持。目前，我國在審計(jì)軟件的開發(fā)和使用上不夠理想，還有待提高，而且大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺少相應(yīng)的技術(shù)準(zhǔn)備，在現(xiàn)階段推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法只能是一種愿望。
如上所述，目前在我國全面推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式還受到許多制約，盡管它有很多優(yōu)越之處，但在我國還不能夠普遍推行。當(dāng)前我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則主要是以制度基礎(chǔ)審計(jì)模式為基礎(chǔ)的，而且相當(dāng)一部分從事小規(guī)模企業(yè)審計(jì)工作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，基本上仍然在運(yùn)用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式。但是，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)行是一種理念的改變，我們可將制度基礎(chǔ)審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有機(jī)結(jié)合。即使在現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則仍然主要以制度基礎(chǔ)審計(jì)模式為基礎(chǔ)的情況下，吸取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基本觀點(diǎn)和做法，則是完全可行的。通過把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中控制風(fēng)險(xiǎn)的理念和方法融合到制度基礎(chǔ)審計(jì)中，使其他審計(jì)模式忽略審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的缺陷得到彌補(bǔ)，將會(huì)為探索適合我國的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式積累有益的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。
參考文獻(xiàn)：
〔1〕陳毓圭。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的由來及其發(fā)展的認(rèn)識(shí)〔J〕。會(huì)計(jì)研究，2004，（2）。
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關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)報(bào)表；會(huì)計(jì)信息；會(huì)計(jì)誠信
會(huì)計(jì)報(bào)表是市場(chǎng)上投資者獲取企業(yè)信息的重要來源之一，反映著社會(huì)經(jīng)濟(jì)和企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的最終結(jié)果。虛假會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)誤地向投資者傳遞有關(guān)公司的信息，會(huì)導(dǎo)致投資者的決策錯(cuò)誤，最終給投資者和企業(yè)甚至國家?guī)斫?jīng)濟(jì)損失。所以，識(shí)別和防范虛假會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)成為當(dāng)務(wù)之急。
一、虛假會(huì)計(jì)報(bào)表的成因
閱讀會(huì)計(jì)報(bào)表是了解一個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、營運(yùn)能力、盈利水平的重要途徑。企業(yè)制作虛假會(huì)計(jì)報(bào)表的手法，不外乎三個(gè)目的：一是為了蒙騙投資者。企業(yè)為了獲取投資者的獎(jiǎng)勵(lì)或者信任，往往含有粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的動(dòng)機(jī)；二是為了取得銀行及商業(yè)信用。銀行等金融機(jī)構(gòu)的債權(quán)人在發(fā)放信用時(shí)必然會(huì)從控制風(fēng)險(xiǎn)的角度出發(fā)，不愿向經(jīng)營虧損嚴(yán)重、財(cái)產(chǎn)擔(dān)保不強(qiáng)、資信狀況差的企業(yè)提供信用。這樣，經(jīng)營狀況不佳又急需資金的企業(yè)，就容易產(chǎn)生操縱會(huì)計(jì)信息、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表來獲取金融機(jī)構(gòu)的信貸資金和供應(yīng)商的商業(yè)信用的動(dòng)機(jī)；三是為了減少納稅。企生所得稅是在會(huì)計(jì)利潤的基礎(chǔ)上，通過納稅調(diào)整，將會(huì)計(jì)利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，再乘以適用的所得稅稅率而得出的，因此基于偷稅、漏稅、逃稅、減少或推遲納稅的目的，企業(yè)就會(huì)去調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表。
二、現(xiàn)有虛假會(huì)計(jì)報(bào)表的制作方法
（一）通過掛賬處理進(jìn)行利潤操縱。按權(quán)責(zé)發(fā)生制及新會(huì)計(jì)制度的要求，企業(yè)所發(fā)生的該處理的費(fèi)用，應(yīng)在當(dāng)期立即處理并計(jì)入損益。但有些企業(yè)為了達(dá)到利潤操縱的目的，則故意不遵守規(guī)則，通過掛賬等方式降低當(dāng)期費(fèi)用，以獲得虛增利潤的目的。
1、應(yīng)收賬款、特別是三年以上的應(yīng)收賬款長期掛賬。應(yīng)收賬款是企業(yè)因銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)及其他原因，應(yīng)向購貨方或接受勞務(wù)的單位收取的款項(xiàng)，因它是企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)也是企業(yè)的主營業(yè)務(wù)，因此應(yīng)收賬款能否收回，對(duì)企業(yè)業(yè)績影響很大。
2、在建工程長期掛賬。這主要體現(xiàn)在大部分企業(yè)在自行建造固定資產(chǎn)時(shí)，都會(huì)對(duì)外部分融入資金。而借款需按期計(jì)提利息，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定，這部分借款利息在在建工程沒有辦理竣工手續(xù)之前應(yīng)予以資本化。如果企業(yè)在建工程完工而不進(jìn)行竣工決算，那么利息就可計(jì)入在建工程成本，從而使當(dāng)期費(fèi)用減少；另一方面又可以少提折舊，這樣就可以從兩個(gè)方面來虛增利潤。
（二）通過折舊方式變更操縱利潤。固定資產(chǎn)正確地計(jì)提折舊，對(duì)計(jì)算產(chǎn)品成本（或營業(yè)成本）、計(jì)算損益都將產(chǎn)生重大影響。在影響計(jì)提折舊的因素中，折舊的基數(shù)、固定資產(chǎn)的凈殘值兩項(xiàng)指標(biāo)還比較容易確定，但在固定資產(chǎn)使用年限的確定上卻較難把握，許多企業(yè)就借此做文章，通過變更固定資產(chǎn)折舊方式來進(jìn)行利潤操縱。
（三）通過非經(jīng)常性收入進(jìn)行利潤操縱
1、通過其他業(yè)務(wù)利潤進(jìn)行利潤操縱。其他業(yè)務(wù)是企業(yè)在經(jīng)營過程中發(fā)生的一些零星的收支業(yè)務(wù)，其他業(yè)務(wù)不屬于企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)，但對(duì)于一些公司而言，它對(duì)公司總體利潤的貢獻(xiàn)確有“一錘定千斤”的作用。
2、通過投資收益進(jìn)行利潤操縱。企業(yè)為通過分配來增加財(cái)富，或?yàn)橹\求其他利益，而把資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)，因此，投資通常是企業(yè)的部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)給其他單位使用，通過其他單位使用投資者投入的資產(chǎn)創(chuàng)造的效益后分配取得的，或者通過投資改善貿(mào)易關(guān)系等達(dá)到獲取利益的目的。
三、如何識(shí)別虛假會(huì)計(jì)報(bào)表
（一）財(cái)務(wù)分析方法。財(cái)務(wù)分析是對(duì)上市公司的年度報(bào)告、中期報(bào)告和季度報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)告部分進(jìn)行分析，包括三項(xiàng)內(nèi)容：財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和會(huì)計(jì)報(bào)表。
1、進(jìn)行上市公司財(cái)務(wù)分析時(shí)，首先閱讀財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表是否真實(shí)地反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動(dòng)情況等發(fā)表的審計(jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的無保留意見的審計(jì)報(bào)告（兩種）對(duì)于投資者而言是風(fēng)險(xiǎn)最大的。因?yàn)?，如果是由被審?jì)單位偽造的虛假憑證、賬表而注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)或者干脆由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于利益驅(qū)使直接參與造假，那么他們所出示的無保留意見審計(jì)報(bào)告必然是最具風(fēng)險(xiǎn)的。
2、在分析會(huì)計(jì)報(bào)表之前，應(yīng)先分析會(huì)計(jì)報(bào)表附注。會(huì)計(jì)報(bào)表附注是為幫助理解會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容而對(duì)報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目等所作的解釋。它主要解釋上市公司所采用的主要會(huì)計(jì)處理方法，列示會(huì)計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目的明細(xì)資料等。了解上市公司所采用的主要會(huì)計(jì)處理方法，會(huì)計(jì)處理方法的變更情況、變更原因以及對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，這對(duì)于判斷上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告反映其財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的真實(shí)程度是非常重要的。
3、財(cái)務(wù)分析。上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤及利潤分配表和現(xiàn)金流量表。根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)，計(jì)算各種財(cái)務(wù)指標(biāo)。
（二）基本面分析方法。包括宏觀經(jīng)濟(jì)分析、行業(yè)現(xiàn)狀和前景分析、公司在行業(yè)的位置、公司高級(jí)管理人員的經(jīng)營管理能力、公司的經(jīng)營策略、公司的市場(chǎng)份額和聲望等。如果上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重脫離了宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況和行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，以及公司的經(jīng)營策略和管理能力，那么會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重脫離宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況和行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，以及公司的經(jīng)營策略和管理能力之處，應(yīng)該是調(diào)查分析重點(diǎn)。
主要參考文獻(xiàn)
[1]葉愛枝.論會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的方法識(shí)別與對(duì)策建議[J].魅力中國，2009.
作業(yè)成本法是按照資源動(dòng)因?qū)⑸a(chǎn)或服務(wù)過程中消耗的資源歸集到作業(yè)成本池，再將作業(yè)成本池中的費(fèi)用根據(jù)成本動(dòng)因分配到加工對(duì)象，以計(jì)算出各加工對(duì)象成本的核算方法。它要對(duì)企業(yè)環(huán)境成本的發(fā)生過程進(jìn)行反映，按成本核算原則確認(rèn)、計(jì)量和控制環(huán)境成本。本文介紹了如何用作業(yè)成本法進(jìn)行環(huán)境成本核算，并對(duì)用作業(yè)成本法進(jìn)行環(huán)境成本核算在我國的應(yīng)用前景進(jìn)行分析。
【關(guān)鍵詞】
作業(yè)成本法；環(huán)境成本核算；環(huán)境成本管理
作業(yè)成本法是按照資源動(dòng)因?qū)⑸a(chǎn)或服務(wù)過程中消耗的資源歸集到作業(yè)成本池，再將作業(yè)成本池中的費(fèi)用根據(jù)成本動(dòng)因分配到各個(gè)加工對(duì)象，以核算出各個(gè)加工對(duì)象成本的一種核算方法。
在當(dāng)今的時(shí)代條件下，隨著可持續(xù)戰(zhàn)略的實(shí)施，要求企業(yè)做到經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的共同發(fā)展，這樣就要企業(yè)建立新的環(huán)境成本管理的體系，但是傳統(tǒng)的成本核算方法及其管理制度無法滿足要求，這就需要運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行核算和管理。
1 作業(yè)成本法的特點(diǎn)及其對(duì)環(huán)境管理的作用
作業(yè)成本法不同于傳統(tǒng)成本法，不同之處首先就在于它們的特點(diǎn)，傳統(tǒng)成本法不通過不同的作業(yè)分配，直通過一種分配方式直接分配到各個(gè)產(chǎn)品中，而作業(yè)成本法的特點(diǎn)彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本法的特點(diǎn)。
1.1 作業(yè)成本法的特點(diǎn)
相對(duì)于以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本法而言，作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，縮寫ABC）的特點(diǎn)主要有：
1.1.1成本計(jì)算分為兩個(gè)階段
作業(yè)成本法的基本指導(dǎo)思想是“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，根據(jù)這一思想，作業(yè)成本法的兩個(gè)階段為：第一，將作業(yè)執(zhí)行中耗費(fèi)的資源追溯到作業(yè)，計(jì)算作業(yè)的成本并根據(jù)作業(yè)動(dòng)因計(jì)算作業(yè)成本分配率；第二，根據(jù)第一階段的作業(yè)成本分配率和產(chǎn)品所耗作業(yè)的數(shù)量，將作業(yè)成本追溯到各有關(guān)產(chǎn)品。
1.1.2成本分配強(qiáng)調(diào)可追溯性
作業(yè)成本法認(rèn)為將成本分配到成本對(duì)象有三種不同的形式：直接追溯、動(dòng)因追溯和分?jǐn)傋鳂I(yè)成本法的一個(gè)突出特點(diǎn)就是強(qiáng)調(diào)以直接追溯、動(dòng)因追溯和分?jǐn)偟姆绞接?jì)入產(chǎn)品成本。
1.1.3追溯使用眾多不同層面的作業(yè)動(dòng)因
作業(yè)成本法的獨(dú)到之處在于它把資源的消耗首先追溯到作業(yè)，然后使用單位水準(zhǔn)動(dòng)因、批次水準(zhǔn)動(dòng)因、產(chǎn)品水準(zhǔn)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本追溯到產(chǎn)品，保證成本核算的準(zhǔn)確性。
1.2 作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)環(huán)境管理的意義
用作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境管理會(huì)大大提高企業(yè)成本管理決策的有效性，進(jìn)一步促使企業(yè)采取減少環(huán)境影響的決策，這在環(huán)境意識(shí)高漲、堅(jiān)持走可持續(xù)發(fā)展道路的形勢(shì)下極其重要。
1.2.1可以提供相對(duì)準(zhǔn)確的環(huán)境成本歸集與分配信息
在傳統(tǒng)的環(huán)境成本核算方法中，環(huán)境成本只有企業(yè)發(fā)生的直接環(huán)境成本這一項(xiàng)成本。這可能造成環(huán)境成本數(shù)額被低估、染產(chǎn)品成本被低估，由此清潔產(chǎn)品成本被高估。這是由于傳統(tǒng)核算方法中，環(huán)境支出作為制造費(fèi)用按產(chǎn)品工時(shí)為分配基礎(chǔ)計(jì)入各個(gè)產(chǎn)品成本，而事實(shí)上產(chǎn)品的生產(chǎn)工時(shí)多，并不意味著污染物排放的多。而作業(yè)成本法將會(huì)彌補(bǔ)上述缺陷，因?yàn)樵谧鳂I(yè)成本法中，環(huán)境成本包括直接環(huán)境成本、間接的環(huán)境成本。
環(huán)境成本的歸集的是否正確，直接關(guān)系到環(huán)境污染治理投資的決策；而環(huán)境成本分配的是否正確，將會(huì)影響到產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確計(jì)算，也因此會(huì)影響污染產(chǎn)品和清潔產(chǎn)品的投資決策。
1.2.2有助于控制和管理環(huán)境成本
作業(yè)成本法方法的應(yīng)用，是把環(huán)境成本和環(huán)境作業(yè)聯(lián)系起來，把重點(diǎn)放在環(huán)境成本管理的手段上，通過直接監(jiān)控內(nèi)在原因，來間接控制環(huán)境成本。
正是由于作業(yè)成本法更加注重分析導(dǎo)致成本發(fā)生的原因，所以它更適用于企業(yè)管理和控制環(huán)境成本的支出，使企業(yè)污染控制在一個(gè)可接受的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的前提之下，保持在一個(gè)相對(duì)較優(yōu)的水平，將環(huán)境成本降至相對(duì)較低，這樣企業(yè)的效益也就越大。
1.2.3有利于企業(yè)作出正確的環(huán)境投資決策
環(huán)境信息的不準(zhǔn)確必然會(huì)導(dǎo)致環(huán)境管理決策的片面性。企業(yè)對(duì)環(huán)保投資是企業(yè)一筆數(shù)目很大的投資成本，會(huì)直接影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、資本結(jié)構(gòu)、環(huán)境投資的決策。投資決策應(yīng)多方面考慮：首先是直接的環(huán)境成本，這部分環(huán)境成本可以直接歸集到成本計(jì)算的各個(gè)對(duì)象中；其次是間接環(huán)境成本，如車間的辦公費(fèi)、折舊等。這些成本常包含在企業(yè)總的制造費(fèi)用中，作業(yè)成本法對(duì)這些間接成本按作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行分配后再計(jì)入各個(gè)產(chǎn)品的成本，而傳統(tǒng)成本法下卻忽略了這一部分；再次，潛在成本和無形成本。這些成本經(jīng)常難以或者根本無法識(shí)別、歸集與分配，但這些成本將會(huì)影響投資在可以預(yù)見的未來的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。
環(huán)境成本的分配原則一般來說會(huì)影響投資決策的結(jié)果，在投資評(píng)價(jià)中是否能準(zhǔn)確分配環(huán)境成本將會(huì)影響對(duì)具體的工藝過程進(jìn)行投資經(jīng)濟(jì)可行性。
2 作業(yè)成本法在環(huán)境成本核算中的應(yīng)用
在實(shí)際的工作中，我們要理論結(jié)合實(shí)際，所以，要用作業(yè)成本法核算環(huán)境成本，但是要用作業(yè)成本法核算環(huán)境成本，一方面要了解作業(yè)成本法對(duì)環(huán)境成本的核算程序；另一方面，在理解核算程序的基礎(chǔ)上進(jìn)行實(shí)例分析及評(píng)價(jià)。
2.1 作業(yè)成本法對(duì)環(huán)境成本的核算程序
作業(yè)成本法認(rèn)為：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，資源消耗成本，但是從環(huán)境角度考慮，可以把作業(yè)成本法定義為：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，資源的消耗影響環(huán)境，由此，可以將作業(yè)成本法對(duì)環(huán)境成本的核算過程分為兩個(gè)階段。
2.1.1 環(huán)境成本認(rèn)定和環(huán)境成本分配率的計(jì)算，這個(gè)階段的成本計(jì)算工作可以分三個(gè)具體步驟進(jìn)行。
（1）環(huán)境成本的認(rèn)定
環(huán)境成本計(jì)算的首要步驟就是對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行歸集，也就是認(rèn)定環(huán)境成本，而認(rèn)定環(huán)境成本就是首先要判斷發(fā)生的作業(yè)是否與環(huán)境有關(guān)；其次，環(huán)境成本是否符合可計(jì)量性，相關(guān)性，真實(shí)性，可靠性。
根據(jù)以上兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)就可以把生產(chǎn)過程中的環(huán)境成本分別識(shí)別出來，并且對(duì)其加以認(rèn)定，這樣認(rèn)定后，看上去很清晰明了。
（2）環(huán)境成本的分配
在對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行認(rèn)定之后，接下來的重要步驟就是對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行分配，如何進(jìn)行分配，關(guān)鍵就是要確定環(huán)境成本所耗的作業(yè)，將間接成本中從中分離出來加以計(jì)量，利用作業(yè)動(dòng)因，將環(huán)境成本分配給不同的成本計(jì)算對(duì)象，分配的順序如下：
①分析各項(xiàng)環(huán)境耗費(fèi)，確定環(huán)境耗費(fèi)的作業(yè)，資源的消耗影響作業(yè)，如果環(huán)境成本可以直接歸屬于某個(gè)產(chǎn)品，則就應(yīng)該直接計(jì)入該產(chǎn)品的成本，如果環(huán)境成本不能夠直接歸屬于某個(gè)產(chǎn)品，則需通過分配計(jì)入到各個(gè)產(chǎn)品的成本。
②確定環(huán)境成本的動(dòng)因，環(huán)境成本動(dòng)因是導(dǎo)致環(huán)境成本發(fā)生的決定性因素，它作為作業(yè)成本庫的成本分配到產(chǎn)品環(huán)境成本中去的標(biāo)準(zhǔn)。確定的標(biāo)準(zhǔn)是成本動(dòng)因應(yīng)與環(huán)境成本的發(fā)生相關(guān)性。
（3）作業(yè)成本分配率的計(jì)算
作業(yè)成本分配率的計(jì)算有兩種方法：一種是根據(jù)成本庫實(shí)際發(fā)生的環(huán)境成本和作業(yè)的實(shí)際產(chǎn)出，計(jì)算單位作業(yè)產(chǎn)出的實(shí)際環(huán)境成本，即實(shí)際環(huán)境作業(yè)成本分配率；另外一種是根據(jù)預(yù)算環(huán)境成本庫的成本和預(yù)算作業(yè)產(chǎn)出或正常作業(yè)產(chǎn)出計(jì)算預(yù)算環(huán)境成本分配率或正常環(huán)境成本分配率。
2.1.2將作業(yè)成本庫的環(huán)境成本追溯到各產(chǎn)品，然后計(jì)算產(chǎn)品成本
對(duì)可以直接追溯到產(chǎn)品的原材料、直接人工等的直接成本，將其直接計(jì)入產(chǎn)品的成本。對(duì)于環(huán)境成本，是運(yùn)用第一階段計(jì)算出來的環(huán)境成本分配率和各產(chǎn)品所耗用的作業(yè)動(dòng)因數(shù)量，將環(huán)境成本追溯到各產(chǎn)品。
（1）按實(shí)際作業(yè)成本分配率分配環(huán)境成本
（2）按預(yù)算（正常）環(huán)境成本分配率分配環(huán)境成本的過程稍微復(fù)雜一些，因?yàn)榉峙涞慕Y(jié)果不是實(shí)際成本，需要處理分配結(jié)果與實(shí)際環(huán)境成本之間的差額。
2.1.3將直接追溯到產(chǎn)品的直接成本和調(diào)整后的環(huán)境成本（即實(shí)際環(huán)境成本）加總，即可得出當(dāng)期發(fā)生的成本費(fèi)用。然后，再重新計(jì)算完工產(chǎn)品、在產(chǎn)品成本，以及完工產(chǎn)品單位成本。
2.2 用作業(yè)成本法核算環(huán)境成本的應(yīng)用舉例
通過一系列的核算程序的理論分析，我們可以很清楚的知道核算程序的三個(gè)步驟，下面，我們結(jié)合實(shí)例，來做進(jìn)一步的解釋說明。
（1）資料：某工廠生產(chǎn)的A、B兩種產(chǎn)品需要經(jīng)過三個(gè)生產(chǎn)步驟（成本中心1、成本中心2、成本中心3、成本中心4、成本中心5、成本中心6）。每經(jīng)過一個(gè)生產(chǎn)步驟時(shí)都排放出廢物，所有這些廢物在廠區(qū)的一個(gè)焚化爐中集中處理。本例子主要說明焚化爐中的相關(guān)環(huán)境成本如何采用預(yù)算環(huán)境成本的分配率分配到產(chǎn)品上去。已知資料如下：
（2）分析及計(jì)算過程
焚燒廢物的直接成本是由于焚燒廢物的作業(yè)產(chǎn)生的，而廢物在六個(gè)生產(chǎn)步驟中產(chǎn)生，因此，采用作業(yè)成本法，首先要把這部分成本按成本動(dòng)因分配到各個(gè)生產(chǎn)步驟中去，再分配到兩個(gè)產(chǎn)品上，由于廢物是在六個(gè)生產(chǎn)步驟中產(chǎn)生出來的，也占用了生產(chǎn)資源，先分配作業(yè)成本，再轉(zhuǎn)到各個(gè)產(chǎn)品中，具體計(jì)算步驟見表3。
這樣，按照作業(yè)成本法的預(yù)算環(huán)境成本的核算程序，可以確認(rèn)A產(chǎn)品成本中心1的實(shí)際環(huán)境作業(yè)成本76800元（80000-3200），成本中心2、成本中心3、成本中心4、成本中心5、成本中心6的的實(shí)際環(huán)境作業(yè)成本分別為208600元、247500元、304000元、78000元、306000元，A產(chǎn)品的實(shí)際環(huán)境作業(yè)的總成本為元，依次類推，B產(chǎn)品的實(shí)際環(huán)境總成本為920500元。如果按照傳統(tǒng)的成本法計(jì)算方法，直接環(huán)境成本很容易確認(rèn)，其分配往往根據(jù)各個(gè)成本中心的機(jī)器工時(shí)或直接人工進(jìn)行，與各個(gè)成本中心的作業(yè)的動(dòng)因無直接聯(lián)系，而間接環(huán)境成本則往往與其他非環(huán)境成本一起進(jìn)行分配，看不到其與各個(gè)動(dòng)因產(chǎn)生的關(guān)系，從而使決策者不能客觀的意識(shí)到環(huán)境成本在其生產(chǎn)中的實(shí)際構(gòu)成因素，影響決策。
2.3 分析及評(píng)價(jià)：作業(yè)成本法是核算環(huán)境成本的理想方法
從以上例題的計(jì)算和分析可以得出，如果使用傳統(tǒng)成本法進(jìn)行分配，成本的發(fā)生與費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)之間缺乏直接的因果關(guān)系，所以計(jì)算得出的結(jié)果往往導(dǎo)致成本信息的扭曲，企業(yè)各個(gè)管理層次人員可能根據(jù)傳統(tǒng)成本法下的扭曲信息做出錯(cuò)誤的決策，這將使企業(yè)在可以預(yù)見的未來面臨的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)加大。作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)卻是傳統(tǒng)成本法扭曲成本信息這一缺點(diǎn)的補(bǔ)充，反而它能幫助企業(yè)了解與每種產(chǎn)品相關(guān)的經(jīng)營活動(dòng)過程，可以體現(xiàn)生產(chǎn)流程中哪里增加了價(jià)值，哪里減少了價(jià)值，從而使環(huán)境成本的信息更加準(zhǔn)確更加真實(shí)，還能讓企業(yè)管理人員通過對(duì)各種產(chǎn)品的作業(yè)流程進(jìn)行更進(jìn)一步的跟蹤記錄，從而更好地進(jìn)行產(chǎn)品定價(jià)、提高市場(chǎng)的占有率、產(chǎn)量計(jì)劃等決策。作業(yè)成本法能反映成本動(dòng)因的影響，從而減少對(duì)環(huán)境的損害，所以它是核算環(huán)境成本的一種理想方法。
3 作業(yè)成本法在我國環(huán)境管理中的應(yīng)用前景分析
從我國企業(yè)實(shí)際情況來看，許多從制造環(huán)境和決策有用性看，都需要作業(yè)成本制的企業(yè)，由于使用犯人成本過高而不得不放棄使用，因此，也可以這樣說，目前有很多主觀和客觀因素的存在，限制了作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用范圍，不可能全面推行，到企業(yè)經(jīng)營規(guī)模擴(kuò)大，管理的層次進(jìn)一步得到提高之后再推廣使用作業(yè)成本法，這樣的做法更加具有謹(jǐn)慎性。
3.1 作業(yè)成本法在我國環(huán)境管理的應(yīng)用現(xiàn)狀
在我國目前情況下，由于諸多原因的存在，大多數(shù)企業(yè)應(yīng)用傳統(tǒng)的成本核算法來核算環(huán)境成本，在觀念和制度上還沒有接受作業(yè)成本法?？赡茉蛟谟谧鳂I(yè)成本法需要處理大量的資料，這對(duì)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的配合也隨之加大，再加上企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、企業(yè)的內(nèi)部管理的等原因的存在，表明作業(yè)成本法在現(xiàn)階段還沒有被企業(yè)普遍接受，其核算和管理環(huán)境成本還只是停留在理論層面。
3.2 作業(yè)成本法在我國環(huán)境管理中的應(yīng)用前景分析
盡管目前用作業(yè)成本法核算環(huán)境成本并沒有得到普遍接受和廣泛應(yīng)用，但是不意味著該方法沒有借鑒價(jià)值，更加不意味著其在我國沒有應(yīng)用前景可言。
3.2.1 從企業(yè)所處的環(huán)境分析
我國企業(yè)的競(jìng)爭從國內(nèi)走向國際，同樣都是為了求得企業(yè)的生存與發(fā)展，既要積極創(chuàng)造各種條件，采用和發(fā)展自動(dòng)化生產(chǎn)技術(shù)，更要在各級(jí)管理層中和在企業(yè)的文化中樹立新的管理觀念，因而未來中國企業(yè)面臨的制造環(huán)境正是適合作業(yè)成本法采用的環(huán)境。作業(yè)成本法適用于直接材料、直接人工成本下降，制造費(fèi)用提高的現(xiàn)代企業(yè)制造系統(tǒng)。所以采用作業(yè)成本法是一種必然趨勢(shì)，只是采用時(shí)間早晚的問題，這都要要取決于中國企業(yè)普遍達(dá)到高級(jí)制造環(huán)境所需的時(shí)間。
3.2.2 從環(huán)境成本管理的角度分析
從環(huán)境成本管理的角度來看，作業(yè)成本法通過確立各個(gè)環(huán)境作業(yè)的中心，然后對(duì)各個(gè)中心的作業(yè)量進(jìn)行計(jì)量，這樣就可以計(jì)算出各種環(huán)境作業(yè)的單位成本，從而對(duì)各作業(yè)中心進(jìn)行考核，并且對(duì)作業(yè)成本進(jìn)行管理，其應(yīng)用范圍就廣泛多了。環(huán)境作業(yè)中心可以通過對(duì)作業(yè)活動(dòng)和與其相關(guān)的作業(yè)成本進(jìn)行控制，以達(dá)到控制成本的目的。作業(yè)成本法通過計(jì)算作業(yè)的成本，來確認(rèn)并且據(jù)以評(píng)估包含環(huán)境成本的各個(gè)產(chǎn)品對(duì)環(huán)境以及企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響。于此同時(shí)，通過作業(yè)價(jià)值分析，消除無附加價(jià)值的作業(yè)，從而達(dá)到降低產(chǎn)品成本的目的。因此，按作業(yè)計(jì)算成本過程和控制成本的原則，對(duì)各種企業(yè)的環(huán)境成本管理，只是具有普遍的借鑒價(jià)值，但是并非每個(gè)企業(yè)都可以盲目的運(yùn)用。
3.2.3 從成本——效益角度分析
作業(yè)成本法的概念是簡單而通俗易懂的，但具體應(yīng)用到企業(yè)實(shí)踐中如何劃分作業(yè)，如何進(jìn)行管理將是一項(xiàng)十分復(fù)雜的系統(tǒng)工程，工作量也會(huì)相當(dāng)?shù)拇?。因此，企業(yè)在是否采用作業(yè)成本法時(shí)，須用成本—效益原則加以判斷。如要用相當(dāng)多人力和財(cái)力來運(yùn)用作業(yè)成本法，而這些費(fèi)用可能很昂貴，且不能保證一定能被采用作業(yè)成本法所帶來的效益抵消，那么，就需要理智的考慮，至少要在可以預(yù)見的未來的經(jīng)濟(jì)利益的總流入大于經(jīng)濟(jì)利益的總流出。
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關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；準(zhǔn)則國際化；利潤操縱
中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198（2008）06-0204-01
1 公允價(jià)值的定義
迄今為止，關(guān)于公允價(jià)值的定義，各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不完全一致。其中最常用的兩個(gè)定義，一是美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Financial Accounting Standard Board，簡稱FASB）在第七輯概念公告中指出“資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值：在自愿雙方所進(jìn)行的現(xiàn)行交易中，即不是在被迫或清算的銷售中，能夠購買（或發(fā)生）一項(xiàng)資產(chǎn)（或負(fù)債）或售出（或清償）一項(xiàng)資產(chǎn)的金額。”在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值是指“在一項(xiàng)公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方，能將一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額?！蔽覈?cái)政部在2006年2月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》中對(duì)公允價(jià)值下的定義是“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?！?/p>
2 引入公允價(jià)值的必要性
2.1 有利于確保會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性
目前，會(huì)計(jì)理論界普遍認(rèn)為歷史成本有較強(qiáng)的可靠性，但缺乏相關(guān)性；公允價(jià)值有較強(qiáng)的相關(guān)性，但可靠性不足。那么，相關(guān)性與可靠性在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中哪個(gè)更為重要呢？傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)偏重于可靠性，因?yàn)樵谑芡胸?zé)任觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)下，由于社會(huì)資源所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，資源的受托者有向資源委托者解釋、說明其活動(dòng)及結(jié)果的義務(wù)，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是報(bào)告資源受托管理的情況，在該觀點(diǎn)下，主要采用歷史成本計(jì)量屬性，因?yàn)榛跉v史成本計(jì)量基礎(chǔ)所形成的信息是最可靠、最真實(shí)的，而且是可以稽查和審核的。但當(dāng)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位從“受托責(zé)任觀”上升為“決策有用觀”后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的使用者導(dǎo)向模式逐漸形成 。并隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)股權(quán)的分散化程度越來越高，委托和受托的關(guān)系逐漸被淡化，財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者進(jìn)行決策時(shí)更需要具有相關(guān)性質(zhì)量特征的信息，來應(yīng)對(duì)物價(jià)變動(dòng)、偶發(fā)事件的影響，這時(shí)公允價(jià)值的出現(xiàn)，就適應(yīng)了這一需要。
2.2 具有歷史成本無法比擬的優(yōu)越性
歷史成本反映的是在資產(chǎn)獲得時(shí)或者負(fù)債形成時(shí)市場(chǎng)對(duì)其價(jià)值的評(píng)價(jià)，而市場(chǎng)只有在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或負(fù)債償還時(shí)才反映其價(jià)格的變化，即被確認(rèn)為利得或損失。這種會(huì)計(jì)處理方法與瞬息萬變的市場(chǎng)環(huán)境是格格不入的，并且，隨著物價(jià)變動(dòng)的現(xiàn)實(shí)，商譽(yù)、人力資本及衍生金融工具等虛擬資產(chǎn)的出現(xiàn)，再加上歷史成本是面向過去，不考慮不確定性和風(fēng)險(xiǎn)，這些都使得歷史成本計(jì)量受到越來越多的挑戰(zhàn)。為了改變這一現(xiàn)狀，各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中紛紛引入公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，來確保準(zhǔn)確地反映企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，提高信息使用者的決策能力。
2.3 有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化
現(xiàn)行有效的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有半數(shù)以上的都應(yīng)用了公允價(jià)值，且越是新近準(zhǔn)則，應(yīng)用的比例越大，這也證明了國際上對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用的一種認(rèn)可。財(cái)政部在2006年2月頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值的計(jì)量模式也得到了廣泛的運(yùn)用，這使得我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上保持了一致，有利于我國會(huì)計(jì)國際化，也促進(jìn)了跨國公司、區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作的發(fā)展和資本市場(chǎng)的國際化。
3 引入公允價(jià)值的現(xiàn)實(shí)可能性
盡管，理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)公允價(jià)值這一問題的爭論還未結(jié)束，我國在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式上也經(jīng)歷了從引入到取消再到重新引入的三個(gè)階段，這在一定程度上顯示出事物發(fā)展的一種規(guī)律，也顯示出人們理論認(rèn)識(shí)水平的不斷上升，還是對(duì)我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一種信心體現(xiàn)。
3.1 我國應(yīng)用公允價(jià)值的環(huán)境已經(jīng)初步形成
公允價(jià)值是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，隨著我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的確立，證券市場(chǎng)經(jīng)過十幾年的發(fā)展和完善，在強(qiáng)化公司治理結(jié)構(gòu)，提高運(yùn)作透明度，清理違規(guī)行為，構(gòu)建上市公司綜合治理監(jiān)管體系方面有了很大的進(jìn)步，廣大證券投資者分析判斷能力和自我保護(hù)意識(shí)都有所加強(qiáng) 。財(cái)政部加大了對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督檢查，并且制定了相關(guān)法規(guī)加大企業(yè)會(huì)計(jì)人員以及審計(jì)師的相關(guān)責(zé)任。在我國加入WTO之后，經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化程度已大大提高，有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值也比較容易取得，特別是隨著我國市場(chǎng)的開放程度的提高，外國的資本大量涌入我國市場(chǎng)，金融衍生產(chǎn)品交易活躍，產(chǎn)生了數(shù)量眾多、特征各異的衍生金融工具，只有公允價(jià)值才能對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計(jì)量 。
3.2 公允價(jià)值的相關(guān)性和可靠性可以并存
由于公允價(jià)值具有計(jì)量上的不確定性、變動(dòng)性和主觀性，因而其所形成的會(huì)計(jì)計(jì)量模式是讓人覺得不可靠的，公允價(jià)值所面臨的最大挑戰(zhàn)也主要來自于可靠性，可靠性是決定能否采用公允價(jià)值計(jì)量的重要因素。但是我們可以從以下兩個(gè)方面來分析公允價(jià)值是具有可靠性的。
(1)估計(jì)和假設(shè)并不損害可靠性；
(2)某些情況下可以實(shí)現(xiàn)相關(guān)性和可靠性的并存。
3.3 國際上有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量的專門準(zhǔn)則已經(jīng)出臺(tái)
公允價(jià)值的確定原則為：如該資產(chǎn)存在活躍的市場(chǎng)，該資產(chǎn)的市價(jià)即為公允價(jià)值；如該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)決定；如該資產(chǎn)和該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，該資產(chǎn)的公允價(jià)值按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評(píng)估確定。在多數(shù)情況下，都需要采用估計(jì)現(xiàn)值的方法來確定公允價(jià)值。在現(xiàn)值的計(jì)量過程中，我們要考慮對(duì)未來現(xiàn)金流量的估計(jì)、對(duì)現(xiàn)金流量金額和時(shí)間的可能變動(dòng)的預(yù)期、貨幣的時(shí)間價(jià)值、風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬以及其他難以識(shí)別的因素，這就使得現(xiàn)值的估計(jì)變得比較困難。FASB在第七輯概念公告中提出了兩種計(jì)算現(xiàn)值的方法――傳統(tǒng)法和期望現(xiàn)金流量法。這兩種方法在不同的環(huán)境下，都可以用來估計(jì)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。2003年，F(xiàn)ASB重新討論了這兩種方法，并將其中的“傳統(tǒng)法”改稱為“折現(xiàn)率調(diào)整法”，同時(shí)將“期望現(xiàn)金流量法”改稱為“預(yù)期現(xiàn)值法”。
4 公允價(jià)值發(fā)展的前景展望
通過對(duì)公允價(jià)值的有關(guān)問題的分析，我們可以看出該計(jì)量模式是利大于弊的，在實(shí)務(wù)操作中確實(shí)存在著許多問題，但是我們不能因此否定它的積極作用，反之，我們應(yīng)該認(rèn)識(shí)到任何事物的發(fā)展都不會(huì)是一帆風(fēng)順的，公允價(jià)值作為一種獨(dú)立的計(jì)量屬性，有其他計(jì)量屬性無法替代的優(yōu)點(diǎn)，對(duì)公允價(jià)值發(fā)展中遇到的困難應(yīng)給予理解和支持，只有通過企業(yè)管理者、會(huì)計(jì)人員、準(zhǔn)則和法律法規(guī)制定者等多方面人士的努力和相關(guān)理論方法的完善，才能使其得到更廣泛的發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
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關(guān)鍵詞：銀行監(jiān)管；監(jiān)管制度；制度比較
中圖分類號(hào)：F830.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1003-9031(2009)04-0043-04
作為世界上人口最多的兩個(gè)國家，中印在發(fā)展道路和發(fā)展模式方面存在很多相同之處。在銀行監(jiān)管領(lǐng)域，中印兩國也存在著諸多的共同點(diǎn)。本文擬通過對(duì)兩國銀行監(jiān)管制度的比較，發(fā)現(xiàn)二者銀行監(jiān)管制度的異同之處，得出印度銀行監(jiān)管制度對(duì)我國的借鑒啟示。
一、中印銀行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀
政策性銀行方面，中印均設(shè)置了各自的政策性銀行支持經(jīng)濟(jì)發(fā)展和地區(qū)開發(fā)。截止2008年底，中國共有三家政策性銀行(國家開發(fā)銀行、進(jìn)出口銀行和農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行)，三家政策性銀行總資產(chǎn)占銀行業(yè)機(jī)構(gòu)總資產(chǎn)的8％，而印度開發(fā)性金融機(jī)構(gòu)包括8家聯(lián)邦政府機(jī)構(gòu)和46家邦政府機(jī)構(gòu)。
商業(yè)銀行方面，截至2007年末，我國已有城市商業(yè)銀行124家。城市商業(yè)銀行總資產(chǎn)規(guī)模33404億元，截至2008年9月末，我國現(xiàn)有股份制商業(yè)銀行12家，國有商業(yè)銀行5家。股份制商業(yè)銀行(包括已實(shí)施股改的工行、中行、建行)的總資產(chǎn)占銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)總資產(chǎn)的比例超過80％。印度方面，根據(jù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，共有國有商業(yè)銀行27家，印度民營銀行共有31家。
外資銀行方面，截至2008年6月末。有46個(gè)國家和地區(qū)的196家銀行在華設(shè)立了241家代表處。有12個(gè)國家和地區(qū)的銀行在華設(shè)立了27家外商獨(dú)資銀行(下設(shè)分行135家)、2家合資銀行(下設(shè)分行5家，附屬機(jī)構(gòu)1家)。外商獨(dú)資財(cái)務(wù)公司有2家。另有24個(gè)國家和地區(qū)的73家外國銀行在華設(shè)立了116家分行。2005年底印度共有31家外資銀行，設(shè)立超過200家分行，以及26家辦事處。
二、中印銀行監(jiān)管制度比較
銀行監(jiān)管是指監(jiān)管機(jī)構(gòu)利用公共權(quán)力對(duì)銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)及其經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行直接限制和約束的一系列行為的總稱。中國的商業(yè)銀行監(jiān)管是由國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)下的中國銀監(jiān)會(huì)直接對(duì)各商業(yè)銀行進(jìn)行監(jiān)管，履行所有監(jiān)管職能，而在印度則由印度央行――印度儲(chǔ)備銀行領(lǐng)導(dǎo)下的金融監(jiān)管委員會(huì)直接對(duì)各商業(yè)銀行進(jìn)行監(jiān)管，但是由印度儲(chǔ)備銀行的子公司履行存款保險(xiǎn)的職能。本文將從事前監(jiān)管、日常監(jiān)管、事后監(jiān)管和存款保險(xiǎn)這四個(gè)方面對(duì)中印監(jiān)管制度進(jìn)行比較。
(一)事前監(jiān)管
1 市場(chǎng)準(zhǔn)入限制
作為主要經(jīng)營存放款業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)。銀行以高負(fù)債為典型特征。同時(shí)，作為資金融通的中介，銀行的安全穩(wěn)健經(jīng)營對(duì)企業(yè)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定都具有相當(dāng)重要的作用。因此，各國對(duì)銀行的市場(chǎng)準(zhǔn)入限制相當(dāng)嚴(yán)格。
中印兩國在市場(chǎng)準(zhǔn)入方面都有比較嚴(yán)格的限制。設(shè)立商業(yè)銀行法人機(jī)構(gòu)都須具備嚴(yán)格的準(zhǔn)入條件，不同之處一是除現(xiàn)金及政府證券以外我國不允許其他資產(chǎn)作為增加資本投入，而印度則沒有限制；--是在商業(yè)銀行法人機(jī)構(gòu)向監(jiān)管部門提交的申請(qǐng)籌建文獻(xiàn)和資料中，我國要求必須提交開業(yè)頭三年的金融前景分析，印度則沒有此項(xiàng)要求；三是對(duì)于否決銀行機(jī)構(gòu)法人籌建申請(qǐng)的理由，中國僅有資本數(shù)量，質(zhì)量及聲譽(yù)兩項(xiàng)，而印度除此之外還運(yùn)用了銀行技巧和不完整申請(qǐng)兩項(xiàng)。
2 經(jīng)營活動(dòng)范圍限制
對(duì)經(jīng)營活動(dòng)的限制主要體現(xiàn)為分業(yè)經(jīng)營與混業(yè)經(jīng)營。分業(yè)經(jīng)營與混業(yè)經(jīng)營各有特點(diǎn)，必須結(jié)合本國的具體情況來決定實(shí)行哪種經(jīng)營模式。同時(shí)，對(duì)銀行經(jīng)營活動(dòng)范圍的限制也是一個(gè)變化的過程。
對(duì)銀行經(jīng)營活動(dòng)范圍的限制，中印存在比較大的差異。對(duì)于證券業(yè)務(wù)，我國是禁止的，而印度是允許的；兩國均對(duì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)采取限制的態(tài)度，印度在2000年以前是禁止的；房地產(chǎn)業(yè)務(wù)均遭到禁止；兩國均對(duì)銀行擁有非金融類公司持限制態(tài)度?？梢钥闯鲋袊菄?yán)格的分業(yè)經(jīng)營、分業(yè)監(jiān)管，對(duì)商業(yè)銀行的經(jīng)營活動(dòng)有著嚴(yán)格的限制；印度對(duì)證券業(yè)務(wù)從限制到允許，存在一定程度上的混業(yè)經(jīng)營、混業(yè)監(jiān)管。
3 外資銀行準(zhǔn)入限制
由于金融安全與國家安全密切相關(guān)，因此世界各國都對(duì)外資銀行的準(zhǔn)入保持高度的警惕性。中印作為發(fā)展中國家，金融市場(chǎng)與發(fā)達(dá)國家存在著差距，對(duì)外資銀行的準(zhǔn)人也是相當(dāng)?shù)膰?yán)格，設(shè)置了最低資本金、分支機(jī)構(gòu)開設(shè)和最高持股比例的限制。印度允許外資銀行在一年內(nèi)開設(shè)12家分支機(jī)構(gòu)，中國對(duì)此要求則更嚴(yán)格。可以發(fā)現(xiàn)，印度對(duì)外資銀行的準(zhǔn)入限制較松。
4 銀行所有制結(jié)構(gòu)
在所有制結(jié)構(gòu)上，兩國均對(duì)個(gè)人所持有的銀行資本上限作出要求。在非銀行類金融機(jī)構(gòu)能否持有銀行股份的問題上，中國是禁止的，印度在2000年以前是允許的，2003年已改為限制。中國和印度政府均擁有絕大部分的銀行資產(chǎn)，國有商業(yè)銀行在兩國均占有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。外國機(jī)構(gòu)在中印兩國持有的資產(chǎn)份額均有上升的趨勢(shì)。
5 初始資本要求
兩國一致的規(guī)定有：必須向監(jiān)管當(dāng)局報(bào)告有關(guān)資本來源的信息，并得到有關(guān)權(quán)威部門對(duì)來源資金的證明；借人資金不得作為初始資本投入。但在除現(xiàn)金及政府債券之外的其他形式資產(chǎn)能否作為增加資本的問題上，中國是禁止的，而印度是允許的。
通過對(duì)事前監(jiān)管的幾個(gè)方面的比較，可以發(fā)現(xiàn)中國的監(jiān)管模式較之印度更為保守，市場(chǎng)準(zhǔn)入和對(duì)個(gè)人持股上限的限制與印度相比更為嚴(yán)格和謹(jǐn)慎，能夠順利得到市場(chǎng)準(zhǔn)入的往往是國有資本。從而使中國的監(jiān)管模式更具國有化色彩。而印度正在逐漸放開個(gè)人持股的上限并且對(duì)增加資本投入的資產(chǎn)種類沒有要求。因此降低了市場(chǎng)準(zhǔn)入的門檻，有利于民營銀行的設(shè)立，增加金融市場(chǎng)的競(jìng)爭性，減輕政府對(duì)國有銀行的依賴。對(duì)照中國的現(xiàn)實(shí)國情，可以預(yù)見銀行業(yè)準(zhǔn)入門檻將會(huì)有一定程度的下降，印度的模式值得我們借鑒。
(二)日常監(jiān)管
1 資本充足率
資本充足率監(jiān)管是銀行監(jiān)管制度的重要組成部分。中印兩國對(duì)資本充足率監(jiān)管的相似之處有：均遵循巴塞爾協(xié)議的指導(dǎo)；對(duì)資本充足率的要求均不隨信用風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的變化而變化，更新版本中印度將規(guī)定細(xì)化為隨交易對(duì)手的信用風(fēng)險(xiǎn)的變化而變化；次級(jí)債均允許計(jì)入資本；在最低資本充足率決定方面，印度規(guī)定將未實(shí)現(xiàn)的損失貸款的市場(chǎng)價(jià)值、未實(shí)現(xiàn)的證券投資組合損失和未實(shí)現(xiàn)的外匯損失從資本中扣除。
中印對(duì)資本充足率監(jiān)管的不同之處有：印度于2007年3月31日實(shí)施新《巴塞爾協(xié)議》，中國目前實(shí)施的是1988年的《巴塞爾協(xié)議》；2001年3月，印度儲(chǔ)備銀行要求所有的銀行將最低資本充足率從8％提高到9％，而中國對(duì)商業(yè)銀行的資本充足率要求仍然是8％；印度銀行業(yè)最初采用信用風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量中的標(biāo)準(zhǔn)法以及操作風(fēng)險(xiǎn)測(cè)量中的基本指標(biāo)法，當(dāng)具備足夠的技術(shù)技能后，部分銀
行將被允許采用內(nèi)部評(píng)級(jí)法(IRB)，中國監(jiān)管當(dāng)局的政策導(dǎo)向是僅對(duì)國際化大銀行實(shí)施內(nèi)部評(píng)級(jí)法，而其他銀行繼續(xù)采用現(xiàn)行的資本監(jiān)管制度。
2 風(fēng)險(xiǎn)管理
中印對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的相同之處是：在控制流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)方面兩國都要求監(jiān)管部門對(duì)銀行資產(chǎn)的分散化、多樣化有明確的、可證實(shí)的、可計(jì)量的規(guī)定。在貸款風(fēng)險(xiǎn)分類方面，更新版本中兩國均對(duì)不良貸款做出了明確定義，而老版本中則是含糊其辭。
3 審計(jì)
中印兩國在審計(jì)方面的相同之處是均要求合乎資質(zhì)的審計(jì)員無需經(jīng)被審計(jì)銀行的許可向監(jiān)管部門報(bào)告審計(jì)結(jié)果并責(zé)令被監(jiān)管銀行整改內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)。兩國最大區(qū)別在于中國實(shí)行內(nèi)部審計(jì)制度，而印度是外部審計(jì)制度。因此，印度儲(chǔ)備銀行只能向印度注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)報(bào)告有關(guān)審計(jì)人員的違法行為或者終止對(duì)有關(guān)審計(jì)人員的任命。
從對(duì)日常監(jiān)管的比較可以看出。中國的監(jiān)管當(dāng)局對(duì)商業(yè)銀行的要求較低，對(duì)資本的質(zhì)量要求不高，定性規(guī)定多于定量規(guī)定，不存在非政府機(jī)構(gòu)對(duì)商業(yè)銀行進(jìn)行監(jiān)管。印度的日常監(jiān)管方式更傾向于國際化的監(jiān)管方式，資本充足率水平高于巴塞爾協(xié)議，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理日益嚴(yán)格并且實(shí)行外部審計(jì)制度，通過政府授權(quán)的獨(dú)立非政府機(jī)構(gòu)加強(qiáng)對(duì)商業(yè)銀行經(jīng)營活動(dòng)的監(jiān)管。在全球化趨勢(shì)下，金融活動(dòng)和投融資行為日益全球化和一體化，從這個(gè)意義上說，印度的監(jiān)管制度值得我國學(xué)習(xí)。
(三)事后監(jiān)管
當(dāng)商業(yè)銀行發(fā)生危機(jī)嚴(yán)重影響存款人利益時(shí)，中國銀監(jiān)會(huì)可以對(duì)商業(yè)銀行實(shí)行接管。在印度，政府依法可宣布銀行處于清償力不足的狀態(tài)，而銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)則無權(quán)宣布，印度儲(chǔ)備銀行根據(jù)銀行監(jiān)管法和政府決議可以中止問題銀行的各項(xiàng)業(yè)務(wù)并起草重組或合并方案，監(jiān)管機(jī)構(gòu)可介入對(duì)某些銀行業(yè)務(wù)和部分所有權(quán)的中止。兩國的銀行在重組過程中。監(jiān)管機(jī)構(gòu)均可撤換問題銀行的董事及經(jīng)理，但印度法律規(guī)定不得越權(quán)過戶股東權(quán)利和承擔(dān)存款保險(xiǎn)之外的債務(wù)。
可見，在對(duì)問題銀行的處理上，中國多為政府主導(dǎo)，監(jiān)管部門的權(quán)力較大；印度多為市場(chǎng)先行，監(jiān)管部門的權(quán)力受到一定制約。處理方式的差異導(dǎo)致中國的問題銀行多以關(guān)閉告終，印度則多以資產(chǎn)負(fù)債轉(zhuǎn)換或?yàn)槠渌y行合并等更具市場(chǎng)化的方式告終，政府干預(yù)極少。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，政府應(yīng)立足于提供服務(wù)，而不是做為市場(chǎng)的主導(dǎo)，印度的事后監(jiān)管制度對(duì)我國具有借鑒意義。
(四)存款保險(xiǎn)
中國的存款保險(xiǎn)制度尚未建立，實(shí)行的是以國家信用做擔(dān)保的隱性存款保險(xiǎn)制度。印度實(shí)行的是由公共機(jī)構(gòu)管理的存款保險(xiǎn)制度。印度的存款保險(xiǎn)由銀行提供基金，覆蓋了所有的商業(yè)銀行。參加保險(xiǎn)計(jì)劃的銀行所付保費(fèi)相當(dāng)于其全部存款的五個(gè)基本點(diǎn)。并將提高到十個(gè)基本點(diǎn)。存款保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)無權(quán)干涉銀行事務(wù)(此項(xiàng)權(quán)力僅屬于印度儲(chǔ)備銀行)，但可依法取消對(duì)銀行的存款保險(xiǎn)。存款保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)僅在銀行董事向其蓄意提供了虛假的利潤表、資產(chǎn)負(fù)債表以及其他須提交的信息遺漏報(bào)表的情況下才可依法對(duì)銀行董事采取法律行動(dòng)，被關(guān)閉或是被合并商業(yè)銀行的儲(chǔ)戶都得到了存款保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)的保險(xiǎn)賠償。
通過以上比較，可以發(fā)現(xiàn)印度實(shí)行顯性的存款保險(xiǎn)制度并且明確了其覆蓋范圍和賠償期限，中國實(shí)行的是近似全額保險(xiǎn)的隱性存款保險(xiǎn)制度，是以國家信用為支撐的暗含承諾，大大增加了道德風(fēng)險(xiǎn)和監(jiān)管成本。這也是造成對(duì)清償力不足的銀行往往采取關(guān)閉措施的一大原因。我國的存款保險(xiǎn)制度不僅要保護(hù)存款人的利益，而且也要配合審慎的金融監(jiān)管以發(fā)揮市場(chǎng)紀(jì)律和金融機(jī)制的作用。因此，我國有必要盡快建立覆蓋廣泛的顯性存款保險(xiǎn)制度，防止道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇的發(fā)生。控制存款保險(xiǎn)的負(fù)面效應(yīng)，積極發(fā)揮正面效應(yīng)。
三、印度銀行監(jiān)管制度對(duì)我國的啟示及政策建議
通過比較可以發(fā)現(xiàn)，中國商業(yè)銀行監(jiān)管中政府的色彩極為濃厚，以致中國的事前、日常、事后監(jiān)管及對(duì)問題銀行的處理較為僵化。印度監(jiān)管強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)競(jìng)爭規(guī)則，以政府監(jiān)管為主，以非政府機(jī)構(gòu)的外部監(jiān)管為輔。從監(jiān)管方式的發(fā)展趨勢(shì)來看，中國正在逐步放松管制，以適應(yīng)金融市場(chǎng)全球化的需要；印度則經(jīng)歷了從管制到放松管制再到收回部分權(quán)限的嚴(yán)一松一嚴(yán)的監(jiān)管方式。減慢了自由化的步伐，可見審慎監(jiān)管仍是金融市場(chǎng)上一道必要的防火墻。
要改善我國的銀行監(jiān)管制度，首先要繼續(xù)推進(jìn)商業(yè)銀行的制度改革，以造就適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)管需要的微觀主體。其次，要在全球經(jīng)濟(jì)、金融一體化的背景下，遵循巴塞爾《核心原則》的基本要求進(jìn)行改革和完善。主要建議有以下幾點(diǎn)。
1 完善銀行監(jiān)管內(nèi)容，健全銀行內(nèi)部控制制度
加強(qiáng)商業(yè)銀行內(nèi)部控制制度建設(shè)，完善內(nèi)部稽核與監(jiān)察制度、資產(chǎn)負(fù)債比例管理制度、貸款審貸分離和貸款擔(dān)保抵押制度、信貸資產(chǎn)質(zhì)量管理責(zé)任制度等，重點(diǎn)做好兩方面的工作：一是理順稽核體制。保持內(nèi)部稽核體系的相對(duì)獨(dú)立性，針對(duì)不同組織層次設(shè)立相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，監(jiān)督和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行。二是強(qiáng)化內(nèi)部控制，理順內(nèi)外部監(jiān)管的關(guān)系。商業(yè)銀行應(yīng)盡快把工作重點(diǎn)放在完善內(nèi)部控制制度上，這是商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)防范與控制的關(guān)鍵所在。監(jiān)管機(jī)構(gòu)通過制定風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管的標(biāo)準(zhǔn)或指標(biāo)，結(jié)合現(xiàn)場(chǎng)和非現(xiàn)場(chǎng)的檢查監(jiān)測(cè)和預(yù)警商業(yè)銀行的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，著力督促商業(yè)銀行制定和嚴(yán)格執(zhí)行科學(xué)的內(nèi)部控制制度。
2 進(jìn)一步改革銀行監(jiān)管方式
首先，建立統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管機(jī)制。借鑒和運(yùn)用國際監(jiān)管和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，統(tǒng)一商業(yè)銀行非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，實(shí)現(xiàn)格式報(bào)表標(biāo)準(zhǔn)化和原始數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)口徑規(guī)范化，按會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)科學(xué)的監(jiān)控指標(biāo)，實(shí)施并表監(jiān)控。加快非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管的電子化、信息化進(jìn)程，逐步建立非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)控中心數(shù)據(jù)庫，可考慮由各監(jiān)管職能部門提出專業(yè)監(jiān)控指標(biāo)和報(bào)表要求，開發(fā)統(tǒng)一的計(jì)算機(jī)非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管軟件系統(tǒng)。實(shí)現(xiàn)非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管的信息化、自動(dòng)化。建立嚴(yán)格的數(shù)據(jù)報(bào)送制度，加強(qiáng)對(duì)數(shù)據(jù)報(bào)送真實(shí)性的檢查和處罰。針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)傳遞和控制問題，加快研究建立完善的金融安全預(yù)警系統(tǒng)。
其次，加大現(xiàn)場(chǎng)檢查力度，嚴(yán)肅查處違規(guī)經(jīng)營行為。制定規(guī)范的現(xiàn)場(chǎng)檢查程序和方法，對(duì)現(xiàn)場(chǎng)檢查的全過程進(jìn)行嚴(yán)格管理和控制，確?，F(xiàn)場(chǎng)檢查的有效實(shí)施。建立科學(xué)的現(xiàn)場(chǎng)檢查制度。以非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管所預(yù)警的金融機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)狀況為依據(jù)。對(duì)商業(yè)銀行不良貸款余額與比例較高的分支行和單筆數(shù)額較大的不良貸款，要及時(shí)跟蹤檢查；對(duì)部分外資銀行進(jìn)行全面檢查；對(duì)股份制商業(yè)銀行的內(nèi)部控制狀況和資產(chǎn)質(zhì)量進(jìn)行專項(xiàng)檢查。
最后，探索建立商業(yè)銀行評(píng)級(jí)制度。參考美國的“駱駝評(píng)級(jí)體系”對(duì)銀行的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行考核，以確定被監(jiān)管銀行的等級(jí)。同時(shí)，實(shí)行監(jiān)管告誡制度。對(duì)不同等級(jí)的商業(yè)銀行，定期發(fā)送監(jiān)管告誡通知書，進(jìn)行告誡談話，促進(jìn)商業(yè)銀行的規(guī)范經(jīng)營。
