發布時間：2023-08-25 16:54:04
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的會計債券投資樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
關鍵詞：債券投資 核算方法 應用
新會計準則對我國企業的債券投資業務進行了重新劃分，根據購買債券的意圖不同，將其劃分為交易性金融資產、可供出售金融資產或持有至到期投資三類。新準則對金融資產分類的多樣性及“公允價值”的引入，使得債券投資業務的賬務處理變得較為復雜，雖有些規則可從《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中看到，但沒有進行系統歸納。為此，本文作以梳理，并用實例予以明確具體賬務處理方法，以此與同仁切磋。
一、購買債券作為交易性金融資產的會計核算
案例一： 2011年5月1日，甲公司從證券交易所支付價款1 020 000元購入乙公司發行的債券10 000張，另支付交易費用2 040元。該債券剩余期限2年，每張面值100元，每年4月1日付息一次，票面利率6%。甲公司將其劃分為交易性金融資產。2011年12月31日，乙公司債券的收盤價為105元。2012年4月20日甲公司轉讓該債券，轉讓價格為每張103元，另支付交易費用2060元。
該案例中的甲公司購買債券的意圖是為了短期（一年）內出售，以賺取買賣差價，因而應將其作為交易性金融資產核算。作為交易性金融資產核算的債券，企業應當按照取得時的公允價值作為初始確認金額，發生的相關交易費用直接計入當期損益。持有期間取得的債券利息，確認為投資收益。資產負債表日，企業應當以公允價值進行后續計量，公允價值的變動計入當期損益。出售債券時，其公允價值與賬面價值之間的差額確認為投資損益，同時調整持有期間形成的公允價值變動損溢。因此，甲公司的會計賬務處理是：
（1）2011年5月1日，購買債券時：
借：交易性金融資產——成本1020000
投資收益2040
貸：銀行存款1022040
（2）2011年12月31日，應確定公允價值變動損益金額：債券的公允價值為1050 000元，應確定的公允價值增加額=1050000-1020000=30000（元）。
借：交易性金融資產——公允價值變動30000
貸：公允價值變動損益30000
（3）2012年4月1日，應確認的利息收入=1000000×6%=60000（元）。
借：銀行存款60000
貸：投資收益60000
（4）2012年4月20日，按出售債券取得的價款確認轉讓損失=1050000-（103×10000-2060）=22060（元）。
借：銀行存款1027940
投資收益 22060
貸：交易性金融資產——成本 1020000
——公允價值變動30000
同時將持有期間計入公允價值變動的金額轉出：
借：公允價值變動損益30000
貸：投資收益30000
二、購買債券作為持有至到期投資的會計核算
案例二：2011年1月1日，甲公司支付價款1 060 000元購入乙公司同日發行的債券10 000張。該債券期限三年，每張面值100元，每年付息一次，最后一年支付本金和最后一次利息，票面利率10%。甲公司準備并有能力將該債券持有至到期。
該案例中的甲公司購買乙公司債券的目的是將其持有至到期，以獲取利息和本金，并且有足夠的財務資源，將其持有至到期。再加上債券本身具有固定的面值和期限，到期日和回收金額是可以確定的，因而應將其作為“持有至到期投資”來核算。
作為持有至到期投資核算的債券，當企業取得時應按債券面值記入“成本”明細賬，按實際支付的金額與面值之間的差額即溢價或折價金額記入“利息調整”明細賬；購買債券發生的相關交易費用，直接計入初始確認金額。債券持有期間應當采用實際利率法，按照攤余成本進行后續計量。企業應根據債券的付息方式確認利息收入：如債券是分期付息的，應將票面利息確認為短期債權，計入“應收利息”總賬賬戶；按債券的攤余成本和實際利率計算的利息收入確認為投資收益；其差額計入“利息調整”明細賬戶，作為溢價或折價金額的攤銷。如債券是到期一次付息的，應將票面利息確認為長期債權，計入“應計利息”明細賬戶進行核算。因此，甲公司的會計賬務處理是：
（1）2011年1月1日，購入債券時：
借：持有至到期投資——成本 1 000 000
——利息調整 60 000
貸：銀行存款 1 060 000
（2）2011年12月31日，計算應收利息并確認投資收益：應收利息（即票面利息）=1 000 000×10%=100 000（元）；投資收益（實際利息）=1 060 000×7.6889%=81 502（元）。
借：應收利息100 000
貸：投資收益 81 502
持有至到期投資——利息調整 18 498
甲公司收到的利息100000元中有81502元為購入債券所獲取的投資收益，另外18498元為當初購買時多支付的溢價攤銷額。2010年末，持有至到期投資的賬面價值即攤余成本為1041502元，據此可計算下一年的投資收益。
（3）2012年12月31日，應確認的投資收益=1041502×7.6889%=80080（元）。借：應收利息100 000
貸：投資收益 80 080
持有至到期投資——利息調整 19 920
（4）2013年12月31日，因最后一年需考慮計算結果的尾差，此時應采用倒擠法計算出本年利息調整數（即溢價攤銷額）=60 000-18498-19920=21582元。則此時應確認的投資收益=100000-21582=78418元。
借：應收利息 100 000
貸：持有至到期投資——利息調整 21 582
投資收益 78 418
2013年12月31日債券到期時，持有至到期投資溢價攤銷額和收取的債券本息入賬后，“持有至到期投資”賬戶的余額為0。
三、購買債券作為可供出售金融資產的會計核算
案例三：2011年1月1日，甲公司支付價款1 000 000元從二級市場購入A公司同日發行的公司債券。該債券期限為5年，票面價值1 250 000元，利率4.72%，利息于每年末支付，本金到期一次性償還。甲公司沒有意圖將該債券持有至到期，。假設該債券的實際利率為10%，2011、2012年末債券的公允價值為1 200 000元和1 230 000元。2013年1月20日， 甲公司出售了全部債券，取得價款1 260 000元。
該案例中的甲公司取得A公司債券時并不能確定是在短期內出售，還是長期持有，因此不能將其作為交易性金融資產核算，也不能作為持有至到期投資核算，因而應將其作為可供出售金融資產來核算。作為可供出售金融資產核算的債券，企業取得時與交易融資產一樣按公允價值計量，不同的是發生的交易費用應計入初始入賬金額。債券持有期間利息的核算，同持有至到期投資方法一致，采用實際利率法，按照攤余成本計量。所不同的是，每到資產負債表日，可供出售金融資產以公允價值計量，公允價值變動計入資本公積（其他資本公積）。因此，甲公司的會計賬務處理是：
（1）2011年1月1日，購入債券時：
借：可供出售金融資產——成本1 250 000
貸：銀行存款 1 000 000
可供出售金融資產——利息調整250 000
（2）2011年12月31日，應確認的投資收益=1 000 000×10%=100 000（元），應收利息（票面利息）=1250000×4.72%=59000（元）。
借：應收利息 59 000
可供出售金融資產——利息調整 41 000
貸：投資收益100 000
確認投資收益后，可供出售金融資產的賬面價值=1 000 000+41 000=1041000（元），公允價值為1200000元，因此應確認的公允價值變動收益=1200000-1041000=159000（元）。
借：可供出售金融資產——公允價值變動 159 000
貸：資本公積——其他資本公積 159 000
（3）2012年12月31日，應確認的投資收益=1 041 000×10%=104100（元），注意這里不考慮2011年末債券公允價值暫時性變動。
借：應收利息 59 000
可供出售金融資產——利息調整 45 100
貸：投資收益 104 100
確認投資收益后，可供出售金融資產的賬面價值=1 200 000+451 00=1245100（元），攤余成本=1041000+451 00=1086100（元），公允價值為1230000元，因此應確認的公允價值變動損失=1245100-1230000=15100（元）。
借：資本公積——其他資本公積 15100
貸：可供出售金融資產——公允價值變動 15100
（4）2013年1月20日，出售債券時：
借：銀行存款 1 260 000
可供出售金融資產——利息調整 163 900
貸：可供出售金融資產——成本 1 250 000
——公允價值變動 143 900
投資收益 30 000
同時，轉出公允價值累計變動金額：
借：資本公積——其他資本公積 143 900
貸：投資收益 143 900
本文將企業債券投資作為交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資三類金融資產的確認和計量方法作了比較分析，目的是將債券投資業務的會計核算進行歸納，明確三者在賬務處理上的異同點，以便正確組織企業債券投資的核算。
參考文獻：
一、持有至到期投資會計處理的難點
持有至到期投資的會計處理之所以有很多人認為比較難，一方面是涉及的專業名詞比較多，比較抽象，理解起來不太容易；另一方面是會計分錄理解起來存在難度，且會計科目對應的金融計算比較復雜。
（一）持有至到期投資會計核算相關概念不易理解
1.債券發行。目前，企業發行債券的主要目的是為了籌集資金，未來需要償還債券購買者的本金和利息。債券主要分為分期付息到期還本、一次還本付息的債券及分期付息分期還本三類，本文主要涉及前兩類；債券的發行分為溢價發行、折價發行和平價發行，本文主要涉及前兩類。當債券票面利率=市場利率，稱為平價發行；當債券票面利率>市場利率時，為溢價發行，投資者愿意購買，根據供求原理，此時債券的售價就應高于面值，超出的那部分稱為溢價，實際上是發行方日后多付利息而要求購買方的補償；當債券票面利率
2.攤余成本。根據企業會計準則，攤余成本是指金融資產的初始確認經下列調整后的結果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或?p去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發生的減值損失。用公式來表示就是：攤余成本=初始確認金額-已償還的本金±累計攤銷額-已發生的減值損失。但此概念難以理解，筆者認為可以將其簡單化，攤余成本實際上就是賬面價值，因此我們要得到攤余成本就是想辦法算出賬面價值即可。因在債券持有期間投資收益的計算需要用到攤余成本，所以只有真正掌握了攤余成本的本質才能進行正確的會計處理。
3.實際利率法。在持有至到期投資的會計核算中，要運用實際利率法來確定攤余成本，進而計算投資收益，然而何為實際利率？如何得到實際利率？筆者認為實際利率是將金融資產未來現金流量折現為當前賬面價值的折現率，是考慮資金時間價值的利率。因此在計算實際利率時就要運用現值的甚至年金現值的概念，只有掌握了實際利率法的操作，才能更好地計算不同類型債券溢價和折價的攤銷。
（二）持有至到期投資會計核算存在難度
1.會計科目多。為了規范完整地進行持有至到期投資取得、持有、減值、出售的會計核算，企業應當設置“持有至到期投資”“投資收益”“持有至到期投資減值準備”等幾個主要的會計科目，這幾個會計科目看似正常，和“可供出售金融資產”“長期股權投資”等資產在會計科目設置上差不多，然而比較難以理解的是“持有至到期投資”設置了“成本”“利息調整”“應計利息”等幾個二級科目。“持有至到期投資――成本”科目核算的內容并非是初始投資成本，而只是債券的面值，至于溢價折價購買及相關的交易費用計入“持有至到期投資――利息調整”中；“持有至到期投資――利息調整”主要核算的是債券溢價及折價的攤銷；“持有至到期投資――應計利息”主要核算一次還本付息債券的票面利息，分期付息一次還本債券的票面利息則應記入“應收利息”科目中；“投資收益”核算的是按照攤余成本和實際利率計算的利息收入；“持有至到期投資減值準備”核算計提的減值準備，把握好每個會計科目核算的具體內容是后續進行會計核算的關鍵。
2.會計核算難。持有至到期投資取得時的核算需要注意“持有至到期投資――成本”核算的僅僅是債券面值，至于交易費用則計入初始投資成本中，而不計入該會計科目，這是容易出錯的地方，實際支付的金額與債券面值即“持有至到期投資――成本”之間的差額計入“持有至到期投資――利息調整”中；持有至到期投資持有期間利息收入的核算中，應區分債券類型，如是分期付息一次還本債券，應收未收利息應計入“應收利息”中，如是一次還本付息債券，應收未收利息應計入“持有至到期投資――應計利息”中，應收未收利息=債券面值×票面利率，而實際利息收入應計入“投資收益”中，投資收益=攤余成本×實際利率，應收未收利息與實際利息收入之間的差額計入“持有至到期投資――利息調整”中，這時“投資收益”的計算是個難點，因為攤余成本和實際利率兩個要素都不是那么容易得到；持有至到期投資減值時既涉及計提減值準備也涉及減值轉回的問題；持有至到期投資出售時要結轉“持有至到期投資――成本、利息調整、應計利息”等所有二級科目，還應結轉減值準備，出售時收到的金額與結轉的這些會計科目之間的差額計入投資收益中，因此持有過程中成本、利息調整、應計利息等幾個二級科目金額的確定就非常關鍵，前面計算錯誤，出售時也就連帶錯誤。
二、持有至到期投資會計處理
（一）持有至到期投資取得時的會計處理
例1： 2012年1月1日，廣州珠江集團支付100萬元（含4萬元交易費用）從深圳證券交易所購買了深圳城建集團發行的面值為90萬元、票面利率為5%、5年期債券作為持有至到期投資，每年末支付當年債券利息，本金到期一次償還。則廣州珠江集團應做會計分錄：
借：持有至到期投資――成本 900 000
持有至到期投資――利息調整 100 000
貸：其他貨幣資金 1 000 000
以上會計處理中，成本為債券面值，交易費用不是計入投資收益，而是計入持有至到期投資的初始確認金額中，即計入利息調整中，這與交易性金融資產的處理是不一樣的。
例2：承接例1，如果將支付的100萬元改為80萬元，其他條件不變，則廣州珠江集團的會計分錄為：
借：持有至到期投資――成本 900 000
貸：其他貨幣資金800 000
持有至到期投資――利息調整100 000
由此可見，“持有至到期投資――利息調整”科目既可能在借方，也可能在貸方。由例1可知，當溢價購入債券時，該科目就在借方，表示廣州珠江集團為了日后獲得更多的利息而多付出的代價；由例2可知，當折價購入債券時，該科目就在貸方，表示廣州珠江集團由于日后少得利息而事先進行的補償。
（二）持有至到期投資持有的會計處理
持有至到期投資持有期間主要是確認債券利息收入，根據會計準則，要采用實際利率法進行計算，即投?Y收益=攤余成本×實際利率，然而攤余成本和實際利率的計算較難掌握；同時要區分債券的類型，到底是分期付息一次還本債券還是一次還本付息債券，兩者的會計處理存在一定的差異；此外還需考慮是溢價還是折價購入債券，以下分不同的情形進行分析。
1.溢價購入分期付息一次還本債券。首先計算實際利率，每年應收利息=900 000×5%=45 000（元）。45 000×（1+r）-1+45 000×（1+r）-2+45 000×（1+r）-3+45 000×（1+r）-4+（45 000+900 000）×（1+r）-5=1 000 000（元）。
根據年金現值系數和復利現值系數，再采用測試法進行多次測試后，當r=3%時，現值=982 426.5；當r=2%時，現值=1 027 237.5；而此時現值是100萬元。再根據插值法，（r-2%）/（1 000 000-1 027 237.5）=（3%-2%）/（982 426.5- 1 027 237.5），計算出r=2.61%，此時攤銷情況如表1所示。
其中2016年12月利息調整的攤銷=100 000-18 900.00-19 393.29-19 899.45-20 418.83=21 388.42（元），實際利息收入=45 000-21 388.42=23 611.58（元）。
2012年12月31日會計分錄如下：
借：應收利息 45 000
貸：投資收益26 100
持有至到期投資――利息調整 18 900
同時，
借：其他貨幣資金 45 000
貸：應收利息 45 000
2013年12月31日至2016年12月31日每年年底的會計分錄與2012年12月31日的一樣，只是“投資收益”及“持有至到期投資――利息調整”科目的金額分別用表1中當年實際利息收入和利息調整的攤銷進行替代即可。
2.折價購入分期付息一次還本債券。承上例，計算思路一致，得出攤銷情況如表2所示。
其中，2016年12月利息調整的攤銷=100 000-17 160.00-18 493.33-19 930.26-21 478.85=22 937.56（元），實際利息收入=45 000+22 937.56=67 937.56（元）。
2012年12月31日的會計分錄如下：
借：應收利息 45 000
持有至到期投資――利息調整 17 160
貸：投資收益62 160
同時，
借：其他貨幣資金45 000
貸：應收利息 45 000
2013年12月31日至2016年12月31日每年年底的會計分錄與2012年12月31日的一樣，只需要將“投資收益”及“持有至到期投資――利息調整”科目的金額分別用表2中當年實際利息收入和利息調整的攤銷進行替代即可。
3.溢價購入一次還本付息債券。承接例2，如果廣州珠江集團購入的不是分期付息到期還本債券，而是購入一次還本付息債券，其他條件不變，攤銷情況見表3。
其中，2016年12月利息調整的攤銷=100 000-21 200.00-20 633.56-20 053.64-19 459.92=18 652.89（元），實際利息收入=45 000-18 652.89=26 347.11（元）。
2012年12月31日的會計分錄如下：
借：持有至到期投資――應計利息 45 000
貸：持有至到期投資――利息調整 21 200
投資收益 23 800
2013年12月31日至2016年12月31日每年年底的會計分錄與2012年12月31日的一樣，“持有至到期投資――應計利息”的金額始終都是45 000元，與分期付息債券一樣，只需將“投資收益”及“持有至到期投資――利息調整”科目的金額分別用表格中當年實際利息收入和利息調整的攤銷進行替代即可。折價購入一次還本付息債券不再闡述。
4.“T型賬戶法”簡化持有至到期投資持有期間的會計核算。不管是溢價購入分期付息一次還本債券、折價購入分期付息一次還本債券還是溢價購入一次還本付息債券、折價購入一次還本付息債券的會計核算，在利用實際利率法進行核算時都讓人難以理解，當采用貨幣時間價值計算出實際利率后，就只剩下攤余成本較難處理，為此，可以采用會計最基本的“T型賬戶法”對以上計算過程進行簡化處理，使初學者更容易掌握。由付息一次還本債券溢價，列出持有至到期投資的T型賬戶如下：
由這個T型賬戶可知，2012年期初攤余成本=成本900 000+利息調整100 000=1 000 000（元），2013年期初攤余成本=2012年期初攤余成本1 000 000-利息調整18 900.00=981 100（元），2014年期初攤余成本=2013年期初攤余成本981 100-利息調整19 393.29= 961 706.71（元），2015年期初攤余成本=2014年期初攤余成本961 706.71-利息調整20 418.83=921 388.42（元），2016年先算利息調整=100 000-18 900.00-19 393.29-19 899.45-20 418.83= 21 388.42（元），再算??際利息收入=45 000-21 388.42=23 611.58（元），從而2016年末攤余成本則為900 000元。
總之，攤余成本實際上就是賬面價值，對于分期付息一次還本債券，持有至到期投資設有“成本”“利息調整”兩個二級科目，而對于到期一次還本付息債券，則設有“成本”和“應計利息”兩個二級科目，根據T型賬戶原理，無論是哪種債券，應將所有二級科目合并后才能得到賬面價值，此賬面價值即為當年年末的攤余成本，也就是下年年初的攤余成本，這就很直觀地解決了投資收益的計算，也就很容易得到利息調整的金額。
（三）持有至到期投資減值的會計處理
當持有至到期投資的攤余成本也就是賬面價值高于預計未來現金流量的現值時，持有至到期投資發生了減值，應將兩者的差額計入減值損失，計提減值準備。
承接例1，2013年12月31日，深圳城建集團發生嚴重財務困難，假定廣州珠江集團持有至到期投資的減值損失為200 000元；2015年12月31日，導致減值的因素已消失，應當恢復的金額為180 000元。則廣州城建集團應做會計分錄如下：
2013年12月31日：
借：資產減值損失 200 000
貸：持有至到期投資減值準備200 000
2015年12月31日：
借：持有至到期投資減值準備 180 000
貸：資產減值損失 180 000
一般而言，發生了減值，此時的賬面價值實際上已經變為預計未來現金流量的現值，當減值因素消失，應對原來計提的減值進行恢復，但恢復的最高限額是原已計提的減值，可以少，不能多。
（四）持有至到期投資出售的會計處理
一、不涉及交易費用時的合并處理
[例1]母公司于1月1日購入子公司同日發行的全部債券，債券面值100萬元，期限5年，發行價110萬元，票面利率10%。當年末合并會計報表工作底稿（單位：萬元）編制如下：
1）母公司與子公司各自的會計處理：（略）
2）母公司編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：
①長期債權投資與應付債券的抵銷
借：應付債券118萬分錄（1）
貸：長期債權投資118萬
②內部利息收入與利息費用（含溢折價攤銷）的抵銷
借：投資收益8萬分錄（2）
貸：財務費用8萬
報表項目投資前投資當年集團
合計抵銷分錄集團
合并
母公司子公司母公司子公司借方貸方
銀行存款20090110200200
長期債權投資1181181180
應付債券1181181180
財務費用8880
投資收益8880
未分配利潤8-80880
對于集團而言，由于本次內部交易并未產生實質上的費用，故而合并結果與投資之前母公司的財務狀況是一致的。因為對于集團而言，上述債券的發行與認購只是一種集團內部的資金劃撥而已，不可能產生集團的利息收入和利息費用。但實際工作中，公司發行或認購債券是有交易費用的，上述情形只是一種被抽象化、理想化的結果。
二、涉及交易費用時的合并處理
[例2]假設母公司與子公司在本次交易中分別產生了相當于債券面值5%的交易費用，其他數據承[例1]。
報表項目投資當年集團
合計抵銷分錄集團
合并
母公司子公司借方貸方
銀行存款85105190190
長期債權投資1221221220
應付債券1181181180
財務費用131385
投資收益7712-5
未分配利潤7-13-6128-10
1）母公司與子公司各自的會計處理（略）
2）母公司編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：
①長期債權投資與應付債券的抵銷
借：應付債券118萬分錄（3）
投資收益4萬
貸：長期債權投資122萬
②內部利息收入與利息費用（含溢折價攤銷）的抵銷：
借：投資收益8萬分錄（4）
貸：財務費用8萬
由于母公司確認的投資收益與子公司確認的財務費用并不相等，那么我們是如何確定抵銷分錄（4）中的金額呢？這就需要確定哪些交易是內部交易事項。在本例中，就是母公司確認的債券投資利息收入及攤銷的債券投資溢價所產生的投資收益與子公司確認的應付債券利息費用及攤銷應付債券溢價所確認的財務費用，即應抵銷的投資收益（利息收入-溢價攤銷）=應抵銷的財務費用=（利息費用-溢價攤銷）=10-2=8萬元，故分錄（4）中的金額應為8萬元。
在合并結果中，財務費用為5萬元，就是子公司的融資交易費；投資收益為-5萬元，就是母公司的投資交易費用，這兩項費用對于集團而言，都是實實在在發生了的費用，這也間接證明了合并結果的正確性。同時，合并結果還隱含地表明，對于母公司的交易費用，在合并過程中被費用化了。而按現行會計制度，母公司可將該筆費用作為投資的成本，進行分期攤銷。
三、連續編制合并報表時的合并處理
[例3]第二年，母、子公司分別計提債券利息及攤銷債券溢價，其他數據承[例2]。
報表項目第二年集團
合計抵銷分錄集團
合并
母公司子公司借方貸方
長期債權投資1291291290
應付債券1261261260
財務費用8880
投資收益77810
未分配利潤7-8-1890
年初未分配利潤7-13-64-10
1）母公司與子公司各自的會計處理（略）
2）母公司編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：
①長期債權投資與應付債券的抵銷
借：應付債券126萬分錄（5）
年初未分配利潤3萬
貸：長期債權投資129萬
由于截止本年末，母公司的個別會計報表中的長期債權投資仍含有尚未攤銷完的債券費用3萬元。而從上年的合并結果我們知道，長期債權投資的債券費用在上年已經被全部費用化、確認為投資收益。所以，本年末應抵銷長期債權投資中所包含的債券費用3萬元、并沖減年初未分配利潤。
②抵銷本年度母公司攤銷的債券費用
借：年初未分配利潤1萬
貸：投資收益1萬
因為本年度母公司按直線法攤銷了1萬元的債券費用、并將其計入了投資收益（借方），而這部分債券費用在編制合并財務報表時已于上一年度被費用化、計入了上一年度的投資收益。所以，在本年合并時應予以抵銷。
③內部利息收入與利息費用（含溢折價攤銷）的抵銷：同分錄（2）
四、對合并會計處理的兩點改進意見
【關鍵詞】 金融資產； 投資損益； 現金凈流量
在對交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資和長期股權投資等金融資產進行會計核算時往往涉及投資損益的計算，而嚴格遵循會計準則計算投資損益的常規做法顯得較為繁雜。筆者以下介紹金融資產投資損益的一種簡便算法：現金凈流量法。
一、長期股權投資投資損益的確定：權益法轉換為成本法
例1：甲企業向乙企業投資600萬元擁有其30%的股份，乙企業當年實現凈利潤500萬元，向投資者分派現金股利300萬元；第二年，乙企業發生虧損300萬元；第三年乙企業既沒有發生贏利，也沒有發生虧損。第三年末，甲企業按投資合同的規定收回對乙企業的全部投資，收回資產的價值為600萬元。對該項投資業務，甲企業累計投資收益的金額為多少萬元？
（一）常規思路
我國會計準則規定，投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資應當采用權益法核算。甲公司對乙公司具有重大影響，該項長期股權投資應采用權益法進行核算。
1.持有該項長期股權投資期間確認的投資損益
（500－300）×30%=60（萬元）
2.處置該項長期股權投資時確認的投資損益
600－[600+（500－300－300）×30%]=30（萬元）
兩者合計為：60萬元+30萬元=90萬元
問題實質分析：長期股權投資的后續計量有兩種方法：成本法和權益法。成本法將投資企業與被投資單位視為兩個獨立的法人，兩個會計主體，投資企業只在收到利潤或現金股利時，或對利潤或現金股利的要求權實現時，才確認為投資收益。成本法與收付實現制相近，收益實現符合謹慎原則；而權益法是將投資企業與被投資單位視為一個經濟個體，在損益的確認上采用權責發生制原則。實際上，處置一項長期股權投資，該項投資累積獲得的收益，不管是用權益法還是用成本法，計算結果是相同的。因為該問題的實質在于這項投資一共帶來了多少現金凈流量，也就是說一項投資能夠獲得多少利益很大程度上取決于能分回多少利潤或現金股利。當處置某項股權投資時，計算該項投資累積獲得的收益是實際分回的利潤或現金股利，以及處置該項投資時實際收回金額與投資成本的差額的合計。顯然處置一項長期股權投資，不論是采用權益法還是成本法都不會改變其現金凈流量，因此兩種方法確認的累積投資收益也應相等。而成本法采用收付實現制確認投資損益比權益法采用權責發生制確認投資損益更簡便，因此可以用成本法，計算現金凈流量，更簡便地得到甲企業累計計入投資收益的金額。
（二）成本法
1.持有該項長期股權投資期間的現金流入量
300（現金股利）×30%=90萬元
2.處置該項長期股權投資時的現金凈流量
600（投資收回價）－600（投資成本）=0
兩者合計90萬元，與常規思路得到的結果相同。
二、交易性金融資產投資損益的確定
例2：2009年1月1日，甲公司按86 800元的價格購入乙公司于2008年1月1日發行的面值80 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息，到期還本的債券作為交易性金融資產，并支付交易費用300元。債券購買價格中包含已到付息期但尚未支付的利息4 800元。甲公司對持有的該項交易性債券投資每半年計提一次利息。2009年6月30日，甲公司對該項投資按85 000元的公允價值進行再計量，確認公允價值變動損益。2009年11月1日，甲公司將乙公司債券售出，實際收到出售價款88 600元。對該項投資業務，甲企業累計投資收益的金額為多少？
（一）常規思路
按會計準則作出相應會計分錄進行計算
1.購入乙公司債券，收到其支付的債券利息
借：交易性金融資產――乙公司債券（成本）82 000
應收利息4 800
投資收益300
貸：銀行存款 7 100
借：銀行存款 4 800
貸：應收利息 4 800
2.計提利息
借：應收利息 2 400
貸：投資收益 2 400
3.確認公允價值變動損益
借：交易性金融資產――乙公司債券（公允價值變動） 3 000
貸：公允價值變動損益 3 000
4.售出乙公司債券
借：銀行存款88 600
貸：交易性金融資產――乙公司債券（成本） 82 000
――乙公司債券（公允價值變動） 3 000
應收利息 2 400
投資收益 1 200
借：公允價值變動損益3 000
貸：投資收益 3 000
根據以上會計分錄，投資收益合計為-300+2 400+1 200
+3 000=6 300（元）
（二）簡便算法
該項投資現金流入量=4 800+88 600（元）
該項投資現金流出量=86 800+300（元）
該項投資現金凈流量=4 800+88 600－（86 800+300）=6 300（元），與常規思路得到的結果相同，但計算過程顯得一目了然。
三、可供出售金融資產投資損益的確定
例3：2008年1月1日，甲公司購入乙公司當日發行的面值 600 000元、期限3年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期還本的債券作為可供出售金融資產，實際支付的購買價款為620 000元。甲公司對可供出售金融資產采用實際利率法確認利息收入。2008年12月31日該項債券投資的市價為618 000元。2009年6月1日，甲公司將持有的乙公司該項債券投資售出，實際收到出售價款637 000元。對該項投資業務，甲企業累計投資收益的金額為多少？
（一）常規思路
按會計準則作出相應會計分錄進行計算
1.購入乙公司債券
借：可供出售金融資產――乙公司債券（成本）600 000
――乙公司債券（利息調整）20 000
貸：銀行存款620 000
2.2008年12月31日確認利息收入。這里首先要用插值法估算實際利率，再采用實際利率法確認利息收入為41788元。在此就不列出較為繁瑣的計算過程。
借：應收利息48 000
貸：投資收益41 788
可供出售金融資產――乙公司債券（利息調整） 6 212
借：銀行存款48 000
貸：應收利息 48 000
3.按公允價值調整原賬面價值
借：可供出售金融資產―乙公司債券（公允價值變動） 4 212
貸：資本公積―其他資本公積4 212
4.售出乙公司債券
借：銀行存款 637 000
資本公積―其他資本公積4 212
貸：可供出售金融資產――乙公司債券（成本）600 000
――乙公司債券（利息調整）13 788
――乙公司債券（公允價值變動） 4 212
投資收益 23 212
根據以上會計分錄，投資收益合計為41 788+23 212=65 000（元）
（二）簡便算法
該項投資現金流入量=48 000+637 000
該項投資現金流出量=620 000
該項投資現金凈流量=48 000+637 000－620 000=65 000元，與常規思路得到的結果相同，但計算過程顯得一目了然。
對其他金融資產的累計投資損益也可以采用現金凈流量法來計算，在此就不再贅述。
【參考文獻】
［1］ 財政部.企業會計準則2006[S].北京：經濟科學出版社，2006．
關鍵字： 對外投資 事業基金 投資收益 對策
《事業單位財務規則》和《事業單位會計制度》頒布以來,隨著社會投資意識的進步,事業單位投資規模和形式擴大,事業單位對外投資的經濟環境和人們對對外投資的認識都比事業單位規則、制度制定時發生了很大變化,所以有必要對事業單位對外投資的現行規定進行評述并尋求改革措施。
一、現行制度中事業單位對外投資會計核算處理
(一)事業單位購入債券的對外投資的會計處理
第117號科目 對外投資中規定了事業單位購入各種債券形成的對外投資,應按實際支付的款項,借記“對外投資”科目,貸記“銀行存款”等科目;同時借記“事業基金——一般基金”科目,貸記“事業基金——投資基金”科目。年終,單位應將當期末分配結余轉入“事業基金”科目,借記“結余分配”科目,貸記本科目(一般基金)。若當年售出此類債券則借記“銀行存款”科目,貸記“其他收入——投資收益”科目,投資期內取得的利息、紅利等各項投資收益,應記入貸記“其他收入——投資收益”科目。
(二)事業單位對外投資固定資產和材料的會計處理
事業單位以固定資產對外投資,應按評估價或合同、協議確認的價值借記“對外投資”科目,貸記“事業基金—投資基金”科目;按賬面原價,借記“固定基金”,貸記“固定資產”科目。屬于一般納稅人的事業單位向其他單位投出材料,按合同協議確定的價值,借記“對外投資”科目,按材料賬面價值(不含增值稅),貸記“材料”科目,貸記“應交稅金—應交增值稅(銷項稅額)”科目。按合同協議確定的價值扣除材料賬面價值與應交增值稅的銷項稅額的差額,借記或貸記“事業基金—投資基金”科目;同時按材料的賬面價值借記“事業基金—般基金”科目,貸記“事業基金—投資基金”科目。
(三)事業單位對外投資無形資產會計處理
事業單位向其他單位投入的無形資產,按雙方確定的價值,借記“對外投資”科目,按賬面原價,貸記“無形資產”科目,按其差額,借記或貸記“事業基金——投資基金”科目;同時按無形資產賬面價值,借記“事業基金——一般基金”科目,貸記“事業基金——投資基金”科目。
二、現行制度的問題及建議處理方法
(一)事業單位購入債券對外投資會計處理存在的問題及改進方法
事業單位進行債券投資應屬于經營活動,本應采用權責發生制,而就上述提及的規定將購買債券的收益(實收金額與賬面金額的差額)在轉讓債券或債券到期時一次性記入“其他收入”科目,這就意味著如果債券期限超過一年并且到期一次還本付息的話,那么若干年的利息所得就全部計人了債券轉讓或還本付息當年的收入當中。這種處理方法明顯還采取的收付實現制。
因此,對持有期限超過一年且到期一次還本付息的債券,事業單位應將利息收入分別記人持有債券期間各年的收入當中。為此,應在設“應收債券投資收益”賬戶,將每年應得的債券利息收入在年終結賬之前借記該賬戶,貸記“其他收入”賬戶。待債券到期兌付本息或將所持有的債券予以轉讓時,再按實際收到的金額,借記“銀行存款”科目,按實際成本貸記“對外投資”科目,按賬面金額貸記“應收債券投資收益”科目。按借貸雙方的差額,貸記或借記“其他收入”科目。同時,調整事業基金的明細科目。以上建議僅適用于平價發行的債券。
例1、某事業單位2001年1月1日購入123公司發行的5年期債券,票面利率10%,債券面值1000元,公司按1060元的價格購入50張。
該事業單位購入債券時:
借:對外投資——債券投資 53000 貸:銀行存款 53000
借:事業基金——一般基金 53000 貸:事業基金——投資基金 53000
若該債券每年付息一次,最后一年歸還本金并支付最后一次利息,則該事業單位在前4年中每年收到利息時:
借:銀行存款 5000 貸:其他收入 5000
最后一年收到本金和最后一次利息時:
借:銀行存款 55000 貸:對外投資——債券投資 53000 其他收入 2000
借:事業基金——投資基金 53000 貸:事業基金——般基金 53000
(二)事業單位對外投資固定資產和材料的會計處理存在的問題及改進方法
1、企業會計處理方法不一致
原因是企業以材料對外投資入賬價值包含協議價和稅金。
例:某一般納稅人事業單位以一批材料對外投資,該批材料的賬面價值10000元,負擔的增值稅1700元,雙方確認的價值為12000元。其賬務處理為:
借:對外投資12000
貸:材料10000
應交稅金——應交增值稅(銷)1700
事業基金——投資基金300
借:事業基金——一般基金11700貸:事業基金——投資基金11700
企業會計中規定企業將自產、委托加工或購買的貨物作為投資的,投資方視同銷售處理,即投資的價值中應包括該投資貨物的增值稅。而作為一般納稅人事業單位)
用購買的貨物進行進行投資,投資額也應包括此部分增值稅。
例:賬務改做如下處理更為合理:
借:對外投資13700
貸:材料10000
應交稅金——應交增值稅(進項稅轉出)1700
事業基金——投資基金2000
借:事業基金——一般基金11700 貸:事業基金——投資基金11700
從兩者處理方法比較中可知前者對外投資額比后者少增值稅額,事業基金——投資基金也相應減少一個差額使資產相應減少,而后者會計處理方法與企業做法一致,正常體現了資產增減情況。
2、與增值稅稅制相矛盾
稅制規定企業在“應交稅金”科目下設置 “進項稅額轉出”專欄,記錄企業的購進貨物,在產品、產成品等發生非生產領用、非正常損失等原因而不能從銷項稅額抵扣、轉出應由企業負擔的增值稅。用材料對外投資,材料減少不應看作銷售貨物增加銷項稅額處理。因為此時應屆非生產領用,不屬于銷售行為,所以不能把這部分稅金計入銷項稅中相反,在企業會計中用材料對外投資,其賬務處理“應交稅金——應交增值稅(進項稅額轉出),則充分體現了材料的去向,反映了資金流向,符合會計的職能作用。因此,一般事業單位用材料對外投資,在務處理中稅金記入“進項稅額轉出欄,更為準確。
有價證券投資主要是指企業認購的國家、地方政府或其他單位依照法定程序發行的，可以或最終可以變現的票據；企業投資的有價證券主要包括股票和債券兩大類。
有價證券的核算在兩個準則下有許多不同的地方，以下進行比較分析：
一、分類不同
小企業持有的有價證券在《小企業會計準則》采用三分類法：第一，短期投資，是指小企業購入的能隨時變現并且持有時間不準備超過1年（含1年）的投資。第二，長期債券投資，是指小企業準備長期（1年以上）持有的債權投資。第三，長期股權投資，是指小企業準備長期持有的權益性投資。
在《企業會計準則》下，有價證券的核算則屬于金融資產和長期股權投資的核算范疇。股票和債券投資如果短期持有隨時變現劃分為交易性金融資產、準備長期持有的債券劃分為持有至到期投資、長期持有的權益性投資劃分為長期股權投資和持有目的不十分明確的可供出售金融資產四個類別。
二、計量屬性選擇不同
在《企業會計準則》下，交易性金融資產、可供出售金融資產采用公允價值進行計量；持有至到期投資采用歷史成本（攤余成本）與未來現金流量現值孰低計量；長期股權投資需要區分權益法和成本法，采用賬面價值與可收回金額孰低計量。在《小企業會計準則》下，有價證券的三分類全部采用歷史成本進行計量。
三、減值處理不同
在《企業會計準則》下，除交易性金融資產外，其他金融資產均需要計提減值損失，除長期股權投資外，減值損失均可轉回。在《小企業會計準則》下，發生損失時直接沖減資產，不計提減值準備。
四、下面就具體賬務處理進行比較
（一）投資取得時
1.取得短期持有投資時。企業取得的隨時變現并且持有時間不準備超過1年（含1年）的股票和債券投資，《小企業會計準則》在“短期投資”科目進行核算，《企業會計準則》下，則在“交易性金融資產”科目進行核算。《小企業會計準則》下，短期投資采用歷史成本計量，交易費用計入投資成本。《企業會計準則》下，按照取得資產的公允價值進行計量，相關交易費用在發生時直接計入投資收益。
2.取得長期債權投資時。《小企業會計準則》下，通過“長期債券投資”核算，《企業會計準則》下，通過“持有至到期投資”核算。《小企業會計準則》下“長期債券投資”分設面值和溢折價兩個二級明細科目，《企業會計準則》下“持有至到期投資”分設成本和利息調整兩個二級明細科目。
3.取得長期股權投資時。《小企業會計準則》下，采用成本法進行初始計量。《企業會計準則》下，初始計量需要區分屬于同一控制下企業合并還是其他方式，如果屬于同一控制下企業合并，需要按照享有的被投資單位所有者權益份額確認初始投資成本，其他情況下，按照支付對價的公允價值確認投資成本。
另外，若后續計量采用權益法核算，如果初始投資成本小于享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，兩者之間的差額計入取得投資當期的營業外收入，同時調整增加長期股權投資的賬面價值。
（二）持有期間
1.短期投資持有期間的賬務處理
（1）資產負債日賬務處理。《企業會計準則》下，由于交易性金融資產是按照公允價值計量；到了資產負債日，必須按照公允價值進行調賬，將賬面價值與公允價值之間的差額貸記或借記損益類科目――公允價值變動損益，同時調增或調減交易性金融資產。《小企業會計準則》下，短期投資按照歷史成本計量，到了資產負債日，不用進行調賬的處理。
（2）投資收益確認時間。在《企業會計準則》下，按照具體會計準則而定，一般執行權責發生制；在《小企業會計準則》下，執行的是收付實現制。
2.長期債權投資持有期間的賬務處理
（1）利息調整和溢折價的攤銷方法
小企業按照直線法攤銷，小企業長期債券投資在持有期間，在債務人應付利息日，按照分期付息、一次還本的長期債券投資票面利率計算的利息收入，借記“應收利息”科目或最后一次還本付息的借記“長期債券投資――應計利息”科目；同時，按照直線法攤銷法攤銷溢折價明細科目，貸記或借記“長期債券投資――溢折價”，然后擠出借記或貸記“投資收益”科目。
大中型企業按照實際利率法進行攤銷；《企業會計準則》下，“投資收益”科目是按照實際利率×攤余成本進行確定；按照分期付息、一次還本的投資票面利率計算的利息收入，借記“應收利息”科目或最后一次還本付息的借記“持有至到期投資――應計利息”科目，擠出“持有至到期投資---利息調整”的攤銷。
（2）減值損失的處理
《小企業會計準則》下，不需要考慮計提減值問題。《企業會計準則》下，若發生減值應借記“資產減值損失”，貸記“持有至到期投資減值準備”，確認的減值損失在日后是可以轉回的。
一、短期股票投資
對于購入的股票，當實際支付的價款中包含已宣告但尚未領取的現金股利時，《企業會計制度》規定這部分股利應當單獨核算，不構成短期投資成本；《企業會計準則-投資》規定作為應收項目（應收股利）單獨核算，《〈企業會計準則-投資〉指南》進一步解釋說，實際支付的價款中包含的已宣告而尚未領取的現金股利，是進行短期股票投資時支付的價款中所墊付的、被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利，不構成投資成本。
筆者認為，所謂實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領取的現金股利，應在短期投資賬戶中直接核算。
股份有限公司從宣告股利（本文特指現金股利）分配方案到向股東支付股利有一個過程，涉及四個日期：股利宣告日、股權登記日、除息日和股利支付日。在股利宣告日，公司董事會將每股支付的股利、股權登記期限、除去股息的日期和股利支付日期予以公告。雖然公司宣布有利潤可供分配并準備予以實施時，一般的解釋是持有該公司股票就享有分紅派息的權利（該股票也被稱為含權股），但實際上只有在股權登記日（嚴格說是股權登記日交易結束時）在公司股東名冊上有名的股東，才有權分享股利。
進行股權登記后，在除息日前，持有股票者享有領取股利的權利；而除息日開始，股利權與股票分離，再購買股票的股東將不再享有分紅派息的權利。除息在股權登記日的收盤后進行，在除息日，證券交易所計算出股票的除息（股權登記日收益價減去每股股票應分得的股利）作為除息日的開盤價，而股利的支付則是通過計算機交易系統自動進入投資者的賬戶。
從以上分析可以看出，只有在股權登記日（結束）至除息日（開盤）前購得的股票，購買股票的價款中才含有“已宣告但尚未領取的現金股利”。但除息是在股權登記日收盤后、除息日開盤前進行的，而股權登記日、除息日都是相連的兩個交易日-或日期相連，或中間為節假日休市，或中間停牌交易，中間不可能有交易發生。所以，短期股票投資中不存在“已到股權登記日而尚未到除息日的現金股利”問題。
有一種解釋，股利宣告日后獲得的股票已經是含權股，持有該股票就享有分紅派息的權利，所以投資者在股利宣告日至股權登記日之間購得股票的，股票中即含有從屬于股票的股利。但按這樣的解釋，對投資者來說，股利宣告日與股權登記日就沒有什么區別了。其實，即使按上述解釋，也不應把支付的價款中包含的股利作為應收股利核算。原因如下：
1、對于股票購買者來說，無論是在股利宣告日前購買還是在股利宣告日后購買，只要最后收回投資的方式一樣，那么核算就應當一樣。如果宣告日前會計核算分錄為“借：短期投資；貸：銀行存款（或其他貨幣資金）”，宣告日后會計核算分錄為“借：短期投資，應收股利；貸：銀行存款（或其他貨幣資金）”，則顯然不符合這一判斷。再從投資收益率的角度來看，無論是在股利宣告日前購買還是在股利宣告日后投資，只要開始投入資金和最后收回資金一樣多，投資收益率就都一樣。如果把股利記入“應收股利”，則股利宣告日后的投資成本變小而投資收益額不變，投資收益率（損失率）變大（小）。
2、當把股利記入“應收股利”時，如果在除息日前出售股票，則核算復雜化，不符合盡量簡化會計核算的原則；如果在除息日后出售，在尚未收到股利時就把這種可能的收益列為投資收益，則不符合謹慎性原則。實際的短期股票投資遠沒有現行規定考慮的這樣復雜，在滿足會計核算真實性的基礎上核算方法應盡量從簡，便于會計人員掌握，但把股利記入“應收股利”不符合這一要求。
3、記入“應收股利”沒有原始憑證作證明，只能以摘要的形式作文字性說明，缺乏原始證據，甚至還會存在已過宣告日但投資者并不知道的情形。
二、短期債券投資
在購入債券（包括國庫券和企業或公司債券，下同）實際支付的價款中包含已到付息期但尚未領取的債券利息時，《企業會計制度》規定應當單獨核算（記入“應收利息”）。應強調的是，這里已到付息期的“期”，指的是已到付息的“日期”而非付息的“期間”。
債券可分為到期一次還本付息債券和分期付息債券。如果是到期一次還本付息債券，則購買債券時尚未到付息日的利息不存在“應收利息”問題。如果購買的分期付息債券尚未到付息日，則也不會存在“應收利息”問題。企業進行短期債券投資，一般都是在二級市場購買。如果從一級市場購入，則同樣不存在已到付息日而尚未支付利息的問題。
企業從二級市場購入的已到付息日的債券又分為記賬式債券和無記名債券，無記名債券又有已辦理托管債券和實物債券之分。如果從二級市場購買的分期付息債券是記賬式債券（或已辦理托管的無記名債券）且已到付息日但尚未領取利息，那么這部分利息如何處理呢？支付的債券利息通過中國證券登記結算有限責任公司上海分公司和深圳分公司清算系統進入投資者在證券公司營業部開設的資金賬戶，再由營業部將資金自動記入該投資者的資金賬戶，當然從付息日起這可能需要一段時間。
[關鍵詞]可供出售金融資產 公允價值 資本公積
2006年6月,財政部重新修訂了我國的企業會計準則體系,出臺了39項企業會計準則,其中《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》對于金融資產與金融負債的分類、確認及計量等方面進行了規范,《企業會計準則講解(2006)》和《企業會計準則――應用指南(2006)》又對各種金融資產的確認與計量作出了較為具體的詮釋與規范,本人經過認真研究發現“可供出售金融資產”的后續計量與會計核算存在諸多疑問,現匯總論證如下,愿與各位專家學者共享。
一、資產負債表日“可供出售金融資產”公允價值變動的會計處理
企業持有的可供出售金融資產因公允價值變動形成的利得或損失,應當直接計入所有者權益(資本公積――其他資本公積),繞開了利潤表而進入資產負債表。此規定與其他以公允價值計量的資產規定截然不同,如投資性房地產、交易性金融資產、部分生產性生物資產等,其資產負債表日的公允價值變動都計入當期損益,而能夠以公允價值計量的資產中只有可供出售金融資產的公允價值變動計入所有者權益,為什么這樣規定,筆者很難接受。
其實作為金融資產,可供出售金融資產與交易性金融資產的差別很微妙,僅僅取決于管理層的指定或打算持有時間的長短,而投資性房地產和生產性生物資產的流動性還不如可供出售金融資產,其公允價值變動反而能夠計入當期損益。為此筆者建議所有能夠以公允價值計量的資產項目后續計量核算應當是一致的,即因公允價值變動形成的利得或損失應計入當期損益(公允價值變動損益),不需要將個別資產項目特殊化。這種將可供出售金融資產公允價值變動計入所有者權益的特殊規定,也為日后企業所得稅暫時性差異的會計處理帶來很多不便。
二、關于可供出售債券資產的期末核算
對于可供出售金融資產為債券資產的,《企業會計準則(2006)》并沒有作出具體規定。《企業會計準則――應用指南(2006)》的有關規定是“資產負債表日,可供出售債券為分期付息、一次還本債券的,應按票面利率計算確定的應收未收利息,借記“應收利息”科目,按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入,貸記“投資收益”科目,按其差額,借記或貸記本科目(利息調整)。可供出售債券為一次還本付息債券投資的,應于資產負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息,借記本科目(應計利息),按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入,貸記“投資收益”科目,按其差額,借記或貸記本科目(利息調整)。”
筆者認為,在會計期末無論分期付息債券的到期利息還是一次還本付息債券的未到期利息,都已經包含在可供出售債券的期末公允價值中,根本沒有必要將“實際利息”與“攤余成本”引入該類資產的期末計價,更沒有必要過于迷信幾乎沒有哪個金融專家能準確確定的所謂“實際利率”,也就沒有必要為“可供出售金融資產”科目設置“利息調整”和“應計利息”等明細科目。
企業應當對可供出售的債券資產采用完全的公允價值計量模式,僅設置“成本”與“公允價值變動”兩個明細科目。
對于分期付息債券,企業可以采用的第一種會計處理方法是將已到期尚未領取利息從債券期末公允價值中扣除,單獨作為“應收利息”核算并計入當期投資收益,將已扣除到期利息后的債券期末公允價值與期初公允價值比較,計算確定公允價值變動金額并將其計入“公允價值變動損益”。引用上例,甲保險公司20×7年12月31日應將已到期未領取利息40萬元直接確認為“應收利息”和“投資收益”(借:應收利息40萬元,貸:投資收益40萬元),該證券期初公允價值應當為1 028.244萬元,期末公允價值應當為960.094萬元(1 000.094萬元-40萬元),期末公允價值變動金額應當為-68.15萬元(960.094萬元-1 028.244萬元),并將該差額計入公允價值變動損益(借:公允價值變動損益68.15萬元,貸:可供出售金融資產――公允價值變動68.15萬元)。
對于分期付息債券,企業還可以采用另外一種會計處理方法,但不會改變公允價值計量模式,即在會計期末先不考慮已到期未領取利息,直接以期末債券公允價值與期初公允價值比較,計算確定公允價值變動金額并計入當期損益(公允價值變動損益),待實際取得利息時再沖減可供出售債券資產的賬面價值(公允價值變動),并按利息金額在確認投資收益的同時沖減公允價值變動損益。仍延用上例,甲保險公司20×7年12月31日該債券的期末公允價值應當為1 000.094萬元,債券公允價值變動差額應當為-28.15萬元(1 000.094萬元-1 028.244萬元),并將該差額計入公允價值變動損益(借:公允價值變動損益28.15萬元,貸:可供出售金融資產――公允價值變動28.15萬元),待第二年實際取得該到期利息時沖減可供出售債券資產的賬面價值40萬元(借:銀行存款或應收利息40萬元,貸:可供出售金融資產――公允價值變動40萬元),然后再確認投資收益并沖減公允價值變動損益各40萬元(借:公允價值變動損益40萬元,貸:投資收益40萬元)。該處理方法與第一種方法的最終結果是一致的,但是可以避免企業因領取利息前處置債券的麻煩。
至于可供出售的一次還本付息債券,企業大可不必考慮累計的未到期利息,交易各方會在確定交易價格時充分考慮利息因素的,所以完全按照公允價值計價并不會影響會計信息的真實性。
三、結論
綜上所述,筆者認為應當將可供出售金融資產因公允價值變動產生的利得或損失計入“公允價值變動損益”,而不應當計入《企業會計準則(2006)》及相關資料所規定的“資本公積”,這樣可以使所有采用公允價值計量的資產項目在核算方式上保持一致,也可以避免所得稅核算時不必要的麻煩。而對于可供出售債券資產的核算更不應該引入“實際利息”和“攤余成本”,完全按照公允價值模式進行期末計量會使會計核算更便于操作而又不影響會計信息的真實性,“攤余成本”和“公允價值”兩種計量模式并舉的做法使會計計算與核算更麻煩了,其提供的會計信息也未必就真實合理。
參考文獻:
[1]財政部.企業會計準則(2006).2006.
