發(fā)布時間：2023-10-07 15:57:13
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的稅法的基本特征樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
關鍵詞：稅務會計基本特征 稅務會計原則
一、稅務會計基本特征
1、稅務會計的特點包括法律性、廣泛性、統(tǒng)一性、獨立性。法律性表現(xiàn)為稅務會計要嚴格按照稅收法規(guī)和會計法規(guī)的規(guī)定核算和監(jiān)督稅款的形成、繳納等行為；廣泛性表現(xiàn)為稅務會計適用于國民經(jīng)濟各個行業(yè)；統(tǒng)一性表現(xiàn)為不同的納稅人所執(zhí)行的稅務會計是相同的；獨立性表現(xiàn)為其會計處理方法與財務會計有著不同，例如應納稅所得額的調(diào)整、視同銷售收入的認定等等。
2、稅務會計的目標，即納稅人通過稅務會計所要達到的目的。不同的使用者有不同的要求：企業(yè)經(jīng)營者，要求得到準確、及時的納稅信息以保證企業(yè)的正常運轉(zhuǎn)，并為經(jīng)營決策提供依據(jù)；企業(yè)資產(chǎn)所有者和債權(quán)人要求得到稅務資金運轉(zhuǎn)的信息，以最大限度利用貨幣的時間價值；稅務管理部門要求了解納稅人的稅收計繳情況，以進行監(jiān)督調(diào)控，保證國家財政收入的實現(xiàn)。
3、稅務會計的任務。稅務會計的任務是雙方面的，既要以稅法為標準，促使納稅人認真履行納稅義務，又要在稅法允許的范圍內(nèi)，保護納稅人的合法利益。具體包括：按照國家稅法規(guī)定核算納稅人各稅種的稅款；正確編制、報送會計報表和納稅申報表；進行納稅人稅務活動的分析，保證正確執(zhí)行稅法，維護企業(yè)的利益。
4、稅務會計的作用。有利于納稅人貫徹稅法，保證財政收入，發(fā)揮稅法作用；督促納稅人認真履行義務；促進企業(yè)正確處理分配關系；維護納稅人的合法權(quán)益等等。
二、稅務會計的一般原則
稅務會計與財務會計密切相關，財務會計中的核算原則，大部分或墓本上也都適用于稅務會計。但又因稅務會計與稅法的特定聯(lián)系，稅收理論和立法中的實際支付能力原則、公平稅負原則、程序優(yōu)先于實體原則等，也會非常明顯地影響稅務會計。稅務會計上的特定原則可以歸納如下：
1、修正的應計制原則。收付實現(xiàn)制（亦稱現(xiàn)金制）突出地反映了稅務會計的重要原則――現(xiàn)金流動原則。該原則是確保納稅人有能力支付應納稅款而使政府獲取財政收入的基礎。但由于現(xiàn)金制不符合財務會計準則的規(guī)定，一般只適用于個人和不從事商品購銷業(yè)務的中小企業(yè)的納稅申報。目前，大多數(shù)國家的稅務當局都接受應計制原則。當它被用于稅務會計時，與財務會計的應計制存在某些差異：第一，必須考慮支付能力原則，使得納稅人在最有能力支付時支付稅款；第二，確定性的需要，使得收入和費用的實際實現(xiàn)具有確定性；第三，保護政府財政稅收收入。
2、與財務會計日常核算方法相一致原則。由于稅務會計與財務會計的密切關系，稅務會計一般應遵循各項財務會計準則。只有當某一事項按會計準則、制度在財務會計報告日確認以后，才能確認該事項按稅法規(guī)定確認的應納稅款；依據(jù)會計準則、制度在財務會計報告日尚未確認的事項可能影響到當日已確認的其他事項的最終應納稅款，但只有在根據(jù)會計準則、制度確認導致征稅效應的事項之后，才能確認這些征稅效應，這就是“與日常核算方法相一致”的原則。
3、配比原則。配比原則是財務會計的一般原則。將其應用于所得稅會計，便成為支持“所得稅跨期攤配”的重要指導思想。將所得稅視為一種費用的觀點意味著，如果所得稅符合確認與計量這兩個標準，則應計會計對于費用就是適宜的。應用應計會計和與之相聯(lián)系的配比原則，就意味著要根據(jù)該會計期間內(nèi)為會計目的所報告的收入和費用來確定所得稅費用，而不考慮為納稅目的所確認的收入和費用的時間性。
4、確定性原則。確定性原則是指在所得稅會計處理過程中，按所得稅法的規(guī)定，在納稅收入和費用的實際實現(xiàn)上應具有確定性的特點，這一原則具體體現(xiàn)在遞延法的處理中。在遞延法下，當初的所得稅稅率是可確證的，遞延所得稅是產(chǎn)生暫時性差異的歷史交易事項造成的結(jié)果。按當初稅率報告遞延所得稅，符合會計是以歷史成本為基礎報告絕大部分經(jīng)濟事項的特點，提高了會計信息的可信性。這一原則也用于所得稅的稅前扣除，凡稅前扣除的費用，其金額必須是確定的。
三、我國稅務會計的發(fā)展前景
企業(yè)設置專門的稅務會計崗位，是與國際稅收征管接軌的需要，是稅收制度與會計制度差別日趨明顯的必然要求，是企業(yè)稅收籌劃的有效途徑。這將是我國會計改革的重點。
1、與國際稅收接軌的需要我國加入WTO后，國際貿(mào)易范圍逐步擴大，而跨國公司的偷、逃、騙、稅行為、手段越來越多，涉稅案件呈現(xiàn)出復雜化、多樣化趨勢，增加了執(zhí)法部門稅收征管的難度。為了使企業(yè)會計信息具有國際可比性，有必要對我國稅收制度進行結(jié)構(gòu)性調(diào)整和制度化創(chuàng)新。同時，為了防止國際避稅，維護我國經(jīng)濟利益，改善我國投資環(huán)境，使我國稅收征管制度更加符合國際慣例，進一步擴大我國企業(yè)在國際經(jīng)濟往來中的地位，企業(yè)有必要設置專門的稅務會計崗位。
2、稅收制度與會計制度差別日趨明顯的必然要求目前，我國企業(yè)納稅主要依據(jù)會計賬簿記錄和會計報表，會計人員一方面缺乏稅務會計方面的系統(tǒng)知識，無法準確計算應繳稅額并進行納稅申報，另一方面也缺乏工作主動性，對納稅方面的工作只是機械地接受稅務機關的指示進行稅務處理，要求會計人員主動做好稅收籌劃工作困難重重?，F(xiàn)行稅收方面的法律法規(guī)和制度日趨完善，與會計準則、會計制度的差別日趨明顯，強求會計準則與稅收法規(guī)一致，使會計核算兼顧稅法和會計準則、會計制度的要求，不僅是十分困難的，而且必然會影響會計信息的微觀決策價值，甚至損害會計信息的客觀性。只有將稅務會計從財務會計中獨立出來，才能充分展現(xiàn)稅務會計和財務會計的職能，實現(xiàn)企業(yè)財務管理目標。
參考文獻：
[1]中國注冊會計師協(xié)會．稅法[M]．北京：經(jīng)濟科學出版社，2009：8-24
[2]中國注冊會計師協(xié)會．會計[M]．北京：經(jīng)濟科學出版社，2009：35-70
關鍵詞：國際會計準則；會計準則復雜化；會計信息可靠性；會計信息公信力
近二十年來，在國際會計準則理事會（IASB）主導的會計準則國際趨同大背景下，財務會計日趨復雜，可理解性顯著下降。會計準則的復雜化反映了外界經(jīng)濟環(huán)境的劇烈變化，同時也是行業(yè)內(nèi)利益團體政治博弈的后果（CamffermanandZeff，2007）。筆者擬對會計準則復雜化的表現(xiàn)進行歸納總結(jié)，并在此基礎上分析其原因，舉例闡述和評價其所導致的理論框架缺陷和負面現(xiàn)實后果，最后圍繞財務報告的基本特征提出若干建議和對策。
一、會計準則復雜化的表現(xiàn)、原因和后果
（一）會計準則復雜化的表現(xiàn)
受國際會計準則（包括國際財務報告準則）的影響，目前我國會計準則日趨復雜化，甚至扭曲化、非會計化。以“決策有用”目標為旗幟，眾多傳統(tǒng)會計慣例被推翻，多種多樣的金融分析方法取而代之。其典型例證包括但不限于如下方面：
1.公允價值計量。自2006年公允價值計量被引入我國會計準則體系之后，這一計量屬性便迅速發(fā)展。除金融工具外，它還蔓延至企業(yè)合并、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、租賃等重要經(jīng)濟業(yè)務之中。公允價值計量將會計記錄時點提前至契約履行完畢之前，突破了傳統(tǒng)會計理論，實質(zhì)上源自金融分析。它的復雜性及其所導致的可操縱性已被眾多學者所詬病。同時，公允價值計量也使會計準則變得異化（非會計化）。例如，當公允價值計量被應用于企業(yè)合并業(yè)務時，合并方支付對價與被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值就可能存在差異?，F(xiàn)行會計準則要求企業(yè)將合并中形成的負商譽計入當期損益，即相當于在購買環(huán)節(jié)確認收益，這顯然不符合商業(yè)常識。
2.資產(chǎn)減值會計。近二十年，資產(chǎn)減值會計的適用范圍逐漸擴大，減值的計量模型也越來越復雜。從1999年的壞賬準備、存貨跌價準備等四項減值，到2001年的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)減值準備等八項減值，再到2006年以后的資產(chǎn)組減值、總部資產(chǎn)減值甚至商譽減值等，適用資產(chǎn)減值會計的資產(chǎn)項目越來越多。在計量模型上，IASB于2014年將金融資產(chǎn)的減值從“已發(fā)生損失模型”變更為“預期信用損失模型”，其計算程序之復雜、彈性之大，幾乎難以執(zhí)行。
3.所得稅會計。2006年以前，我國企業(yè)被允許在應付稅款法、遞延法和利潤表債務法中任選一種方法進行所得稅的會計處理，絕大多數(shù)企業(yè)都選擇應付稅款法。自2006年開始，資產(chǎn)負債表債務法被引入會計準則體系，成為了唯一可選的所得稅會計處理方法。該方法要求企業(yè)識別每一項資產(chǎn)和負債的賬面價值和計稅基礎，即間接要求企業(yè)依照會計準則和稅法記錄兩套賬，增加了準則的復雜性和操作難度（周華等，2017）。
4.合并財務報表。準則要求以控制為標準來界定合并范圍，但控制的定義異常復雜，極難執(zhí)行，這又使得企業(yè)報表合并范圍變得隨意、可操縱。同時，前述的資產(chǎn)負債表債務法和資產(chǎn)減值會計兩大難題又需要在合并財務報表層次再度應用，進一步增加了合并財務報表的編制難度。
5.衍生金融工具會計?，F(xiàn)行會計準則體系使用復雜的套期會計方法來緩解與衍生金融工具相關的會計錯配問題——而會計錯配正源于公允價值計量。換言之，國際會計準則在引入一些復雜的會計操作后，又不得不引入更加復雜的會計操作來彌補前者帶來的問題。
域外準則制定機構(gòu)也已經(jīng)關注到會計準則復雜性的問題，并付出了一定的努力去簡化會計規(guī)則。例如，IASB于2014年的《國際財務報告準則第9號——金融工具》（IFRS9）將金融資產(chǎn)由四分類改為三分類。類似地，美國會計準則委員會（FASB）也在近年來開啟了所得稅會計、養(yǎng)老金會計等準則的簡化項目。但域外會計準則的這些局部簡化舉措并不足以扭轉(zhuǎn)準則復雜化的總體趨勢。以IFRS9為例，雖然金融資產(chǎn)的分類數(shù)有所減少，但新規(guī)則中的業(yè)務模式和合同現(xiàn)金流特征標準仍然非常復雜，金融工具會計準則并未得到實質(zhì)性簡化。
（二）會計準則復雜化的原因
根據(jù)IASB的創(chuàng)建和發(fā)展歷史分析，國際會計準則日趨復雜化的背后，既存在客觀原因，也存在主觀原因。
一方面，隨著商業(yè)環(huán)境的變化，經(jīng)濟業(yè)務日趨復雜化。例如，經(jīng)濟波動所導致的資產(chǎn)價格偏離歷史成本的幅度越來越大；金融工具（特別是衍生金融工具）的快速發(fā)展蘊藏了歷史成本難以捕捉的風險；金融危機的發(fā)生也使會計準則飽受詬病。這些外在客觀環(huán)境的變化都使得企業(yè)產(chǎn)生了新的賬務需求，構(gòu)成了會計準則復雜化的重要原因。
另一方面，政治層面的利益驅(qū)動因素也是會計準則復雜化的深層次原因之一。作為一個民間會計準則制定機構(gòu)，IASB為了存續(xù)發(fā)展，需要滿足行業(yè)內(nèi)當權(quán)團體的需求（CamffermanandZeff，2007）。會計準則的復雜化正符合注冊會計師行業(yè)的短期利益，也符合所有會計行業(yè)從業(yè)者的短期利益。換言之，國際會計準則在制定過程中存在著人為的復雜化。
（三）會計準則復雜化的后果
會計準則的復雜化明顯為會計實務帶來了一些負面后果。
首先，復雜的會計準則操作難度大，增加了企業(yè)運營成本，造成了資源的浪費。例如，為了執(zhí)行資產(chǎn)負債表債務法，企業(yè)需要依照會計準則和稅法記錄兩套賬，其成本之高昂可見一斑。
其次，復雜的會計準則會致使會計信息的可理解性變差。諸如FASB和IASB等域外主流準則制定機構(gòu)以“決策有用”為財務報告首要目標；然而從常識來看，可理解性較差的會計信息是很難對報表使用者決策有用的。
第三，會計準則的執(zhí)行困難會間接導致實務上的彈性操作，增加會計信息的操控空間。如若報表使用者甚至注冊會計師都在判斷企業(yè)賬目是否遵循了會計準則方面存在困難，那么會計規(guī)則將喪失約束力，其存在的必要性也會大大降低。
最后，缺乏約束力的會計準則將會降低會計信息的公信力，這將對整個會計行業(yè)產(chǎn)生深遠的負面影響。
有鑒于此，筆者認為應該質(zhì)疑這種復雜的、短視的、具有明顯負面后果的會計處理是否真的如IASB所期望的那樣，能夠增強準則體系的內(nèi)在一致性、提高會計信息的決策有用性。下面，筆者以所得稅會計的資產(chǎn)負債表債務法為例對此進行詳細分析。
二、資產(chǎn)負債表債務法的復雜性與其概念缺陷
目前，我國執(zhí)行的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》（CAS18）要求企業(yè)采用單一的資產(chǎn)負債表債務法。這套準則源自與《國際會計準則第12號——所得稅會計》（修訂版）（IAS12）的趨同。資產(chǎn)負債表債務法被公認為是“先進的”資產(chǎn)負債觀的典型運用，但是該準則從理論到操作都存在問題。以下通過剖析資產(chǎn)負債表債務法中的核心概念“計稅基礎”，來說明該準則在概念上的內(nèi)在缺陷。
（一）資產(chǎn)和負債的計稅基礎缺乏統(tǒng)一定義
“計稅基礎”是資產(chǎn)負債表債務法的核心概念，但CAS18只界定了資產(chǎn)的計稅基礎和負債的計稅基礎，卻沒有給出一個對資產(chǎn)和負債統(tǒng)一適用的“計稅基礎”的概念。IAS12的第5條將“計稅基礎”專門定義為“一項資產(chǎn)或負債的計稅基礎，指計稅時歸屬于該資產(chǎn)或負債的金額”——但這一定義含義不清，令人費解。為此，CAS18沒有專門界定“計稅基礎”，而是直接定義“資產(chǎn)的計稅基礎”和“負債的計稅基礎”。
（二）資產(chǎn)的計稅基礎和負債的計稅基礎仍無法形成統(tǒng)一的定義
CAS18對資產(chǎn)的計稅基礎和負債的計稅基礎進行了分別定義：資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額（見CAS18第五條）；負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣金額后的差額（見CAS18第六條）。換言之，資產(chǎn)的計稅基礎是指計算應納稅所得額時“可以抵扣的金額”，而負債的計稅基礎則是指“不可抵扣的金額”。然而事實上，企業(yè)會計實務中確定資產(chǎn)和負債的計稅基礎時卻并非是完全遵照定義操作的，該定義也不能涵蓋實務中所有的情況。
首先以計提了壞賬準備的應收賬款的計稅基礎為例說明資產(chǎn)計稅基礎的概念缺陷。設某企業(yè)已針對應收賬款計提壞賬準備600萬元，在資產(chǎn)負債表日應收賬款的賬面價值為5400萬元。由于壞賬準備不允許稅前扣除，因此該項應收賬款的計稅基礎為6000萬元。然而可以發(fā)現(xiàn)，這6000萬元的計稅基礎并不能由計稅基礎的定義解釋——應收賬款收回過程中并沒有什么可以抵扣稅款的金額。為了解決這一問題，IAS12第7條對資產(chǎn)計稅基礎的定義進行了補充說明：“一項資產(chǎn)的計稅基礎是指當主體收回該資產(chǎn)的賬面金額時，就計稅而言可從流入主體的任何應稅經(jīng)濟利益中予以抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟利益不需納稅，那么該資產(chǎn)的計稅基礎即為其賬面金額?！比绱?，如果6000萬元的應收賬款沒有計提壞賬準備，由于收回應收賬款流入企業(yè)的經(jīng)濟利益不需納稅，因此其計稅基礎等于其賬面金額6000萬元。但是如果對于該項應收賬款計提了600萬元的壞賬準備，其賬面金額是6000萬元還是5400萬元？IAS12并未對此特別說明。可見，資產(chǎn)計稅基礎至今仍缺乏統(tǒng)一的定義。即使IAS12在定義中增補了例外情況，仍無法完全涵蓋常見的實務難題。
負債計稅基礎的概念同樣處于尷尬的境地。以預收賬款的計稅基礎為例，設某企業(yè)年末有預收賬款100萬元，未來期間實際交付商品時，應減記預收賬款100萬元，同時會增加應稅收入100萬元。筆者發(fā)現(xiàn)，在這整個流程中，并沒有可抵扣或不可抵扣應納稅所得額的問題，因此無法從負債計稅基礎的定義角度確定預收賬款的計稅基礎。為了解決這一問題，IAS12在第8條中進行了例外性的增補說明：“一項負債的計稅基礎是其賬面金額減去該負債在未來期間計稅時可抵扣的金額。對于預收收入，所產(chǎn)生負債的計稅基礎是其賬面金額減去未來期間非應稅收入的金額?！?/p>
綜上所述，IAS12對于資產(chǎn)的計稅基礎和負債的計稅基礎并沒有能夠給出一個完整的、嚴謹?shù)亩x。而且IASB在所得稅會計準則中不斷增加例外條款的行為也說明，資產(chǎn)負債表債務法本身缺乏概念上的內(nèi)在一致性。資產(chǎn)負債表債務法試圖將會稅差異的分析從傳統(tǒng)的期間角度轉(zhuǎn)向時點角度，但實際上計稅基礎的界定和計算根本無法脫離期間指標。稅前會計利潤是收入（廣義）與費用（廣義）之差，而應納稅所得額是應稅收入與抵扣額之差，因此會稅差異必然涉及兩個部分——收入端與抵扣端。應收賬款與收入端相關，與抵扣端無關；壞賬損失與抵扣斷相關，與收入端無關；預收賬款與收入端相關，與抵扣端無關。既然有的資產(chǎn)和負債項目只是與收入相關，而與抵扣或費用無關，那么自然就不能只從抵扣的角度界定和分析計稅基礎。但如果同時關注收入端和抵扣端，則難以給計稅基礎界定一個完整的概念?？梢?，資產(chǎn)負債表債務法極為復雜的規(guī)則背后，缺乏內(nèi)在一致的概念體系支撐。換言之，國際會計準則并未因復雜化而變得理論“先進”。
三、國際會計準則復雜化的應對之策
（一）財務報告基本特征
盡管商業(yè)環(huán)境在快速變化，但一些財務報告的基本特征卻沒變。筆者認為，會計準則的修訂和創(chuàng)新不能違背通用財務報告的本質(zhì)。筆者將這些基本特征總結(jié)如下，并在此基礎上分析應國際會計準則復雜化的應對之策。
1.通用性。財務報告具有通用性特征，即財務報告并非針對特定的具體的決策提供信息。通用性特征會在一定程度上損害會計信息的決策有用性，它決定了財務報告信息并不能直接支持大多數(shù)具體決策。因此，應注意不能高估財務報告的決策有用性。
2.定期性。從信息的提供頻率來看，財務報告所提供的是定期性信息——這就決定了財務報告的及時性較差，很可能無法直接支持對及時性要求較高的報表使用者決策（如外部投資者的股票買賣決策）。事實上，如果準則制定機構(gòu)把服務于投資者的股票買賣決策當作首要、甚至唯一的目標，那么就應該提高報告頻率，將季報改為月報、周報甚至日報。但顯然，這是不符合財務報告本身的功能定位的。財務報告的定期性基本特征表明，財務報告的首要定位并不是服務于投資者的股票買賣，而是服務于定期決策的（佩頓等，2013），例如管理層的聘任和換屆、績效薪酬的決定、股利分配等等?？梢?，財務報告信息的定期性特征同時也體現(xiàn)了財務報告的局限性。
3.非獨立性。作為對外財務報告編制者的企業(yè)管理當局不具有獨立的立場，其利益與財務報告的結(jié)果直接相關；換言之，對外通用財務報告信息具有非獨立性的特征。非獨立性導致企業(yè)管理當局具有天然的操控財務報表的動機，而較少具有為報表使用者估值決策服務的動機。如此，如果會計準則賦予管理層自由裁量權(quán)，那么企業(yè)管理當局更可能為了自身利益進行報表管理，而非為了外部報表使用者的利益釋放私有信息。所以，會計準則應該盡可能壓制管理層操縱財務報表的空間。
4.歷史性。從信息的時態(tài)看，財務報告（特別是財務報表）所提供的信息在本質(zhì)上是歷史性信息，而不是預測性信息。財務報告本質(zhì)上就是“定期回頭看”。然而，與報表使用者決策（尤其是股票買賣決策）直接相關的信息通常是預測性信息。歷史性信息只能通過輔助生成預測性信息而體現(xiàn)其對決策的有用性（Penman，2010）。這就決定了財務報告信息的決策有用性是間接的，而不是直接的（FASB，1978）?？梢?，財務報告信息的歷史性特征也體現(xiàn)了財務報告的局限性。歷史成本的局限性也是公允價值計量出臺的重要原因。
5.無償性。從信息的供需關系看，財務報告信息的使用者無需支付使用成本，財務報告信息的使用是無償?shù)?。換言之，通用對外財務報告信息具有無償性特征。管理層的利益與財務報告結(jié)果密切相關，同時又無法因編制財務報告而獲取直接收益，因此管理層更加沒有動機去提升財務報告對外部使用者的決策有用性。
（二）建議與對策
筆者認為，（國際）會計準則的優(yōu)化，需要注重財務報告的基本特征，回歸本源。從會計準則概念框架和財務報告目標來看，應重新定位“決策有用”和傳統(tǒng)“受托責任”的關系；從具體準則的修訂來看，應以可靠為基本要求重新構(gòu)建財務報表體系。
1.從準則目標上來看，應重新定位“決策有用觀”與“受托責任觀”二者的關系。FASB、IASB等準則制定機構(gòu)以決策有用為旗幟性的目標。在現(xiàn)行準則體系下，受托責任觀則變成了第二位的目標。IASB稱，他們并不是不認可受托責任目標，而是認為決策有用目標能夠有效地涵蓋受托責任目標，從而可以成為更廣泛的情境下的會計準則目標。然而事實上，“決策有用觀”并未有效地涵括“受托責任觀”。若想要達成受托責任目標，那么核心會計信息必須是可靠的，不能隨意操縱。毋容置疑，企業(yè)管理當局有較大操控余地的信息，并不適合用于評估受托責任的履行情況。換言之，反映受托責任履行情況的會計信息，必須具有很強的可靠性和可驗證性。因此需要重新界定“決策有用觀”和“受托責任觀”的關系。
2.從具體準則上來看，應重新構(gòu)建財務報表體系。筆者建議以信息可靠為基本要求重構(gòu)財務報表體系。其可行的基本思路在于：將對外財務報表區(qū)分為基本財務報表和輔助財務報表；以母公司個別財務報表為基本財務報表，以合并財務報表為輔助財務報表。其要點如下。
（1）在母公司個別財務報表中盡可能提供基于法律事實的信息（周華等，2017），包括已實現(xiàn)的盈利、法定權(quán)利與義務以及法律主體的現(xiàn)金流量情況，確保這部分核心內(nèi)容具有高度的可靠性、可驗證性，據(jù)以反映企業(yè)管理當局履行受托責任的基本情況（戴德明等，2017）。
（2）在表外重點披露可操控性強、但能夠幫助報表使用者評估企業(yè)經(jīng)濟權(quán)益的信息，如基于權(quán)益法調(diào)整的收益信息、資產(chǎn)和負債價值的重要變動信息、風險提示性信息，等等。
一、稅收籌劃的概念
稅收籌劃是指納稅人按照稅法要求，在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，運用科學的方法，對納稅方案進行優(yōu)化選擇，通過對生產(chǎn)經(jīng)營、籌資、投資等活動事先進行稅收規(guī)劃、設計、安排，實現(xiàn)經(jīng)濟利益最大化和稅負最小化的一種理財活動。
二、稅收籌劃的基本特征
1.非違法性。稅收籌劃實質(zhì)上是納稅人在履行應盡義務的前提下，運用稅法所賦予的權(quán)利，保護既得利益的手段，是納稅人應享有的權(quán)利。根據(jù)稅收法規(guī)原則，國家征稅必須有法定的依據(jù)，法律未明確規(guī)定的，稅務機關不得征稅，納稅人也只需根據(jù)稅法規(guī)定繳納其應繳納稅款。但是在現(xiàn)實中，國家稅收法規(guī)由于時間、空間等原因，不可能對全部事項做出規(guī)定，可能存在一定漏洞，這些漏洞對納稅人來說并沒有法律約束力。因此，稅收籌劃是介于合法與非法之間，即非違法性。只要法律法規(guī)未明令禁止的，都可以納入稅收籌劃的范圍。因此，在有多種納稅方案時，企業(yè)可以選擇稅負較低的方案。
2.事前籌劃性。稅收籌劃是一種計劃性、科學性的理財活動,是對生產(chǎn)經(jīng)營、籌資、投資活動事先進行的稅收規(guī)劃，而納稅義務通常具有滯后性。例如：企業(yè)在提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動資產(chǎn)后，才依據(jù)營業(yè)額繳納營業(yè)稅、取得房產(chǎn)后才繳納房產(chǎn)稅等。這就在客觀上提供了納稅前事先做出籌劃的可能性。如果經(jīng)營活動已經(jīng)發(fā)生，應稅行為已經(jīng)確定，而再圖謀少繳稅，采取人為的逃避應納稅款，則是偷逃稅，而非稅收籌劃。因此，做好稅收籌劃必須遵循籌劃在先的原則。
3.成本效益性。稅收籌劃的根本目標就是節(jié)稅，但是，有許多籌劃方案在理論上是可行的，而在實際運作中往往達不到預期效果。其主要原因是稅收籌劃方案不符合成本效益原則。任何一項籌劃方案都有其兩面性，納稅人在獲得稅收利益的同時，必然會為之實施付出一定的代價，當發(fā)生的成本小于收益時，該項籌劃方案才是成功的。例如：企業(yè)在采用增值稅購進扣稅法時，要特別注意：不僅要考慮通過延緩繳稅，利用時間價值因素降低稅負，還要考慮購進貨物占用資金而喪失的利息機會收益，以及購進貨物發(fā)生的儲存成本。因此，在選擇稅收方案時，一定要遵循成本效益原則，才能保證稅收籌劃目標實現(xiàn)。
4.風險性。稅收籌劃可以提高企業(yè)的經(jīng)濟效益,但同時也具有風險性。首先，稅收籌劃是納稅人按照自己對稅法的理解和主觀判斷所做出的計劃，如果對稅收政策理解不透,把握不準，有可能造成稅收籌劃失敗。其次，稅收籌劃在實施過程中，由于市場價格、稅收政策等變化的影響，使原有方案不適用，導致失敗。最后，由于稅收籌劃是納稅人按照自己對稅法的理解打出的“球”，而納稅人的稅收籌劃一定要得到執(zhí)法部門的認可才行，因此，納稅人具有被動性。如果雙方認識存在偏差，稅務機關有著決定權(quán), 所以導致稅收籌劃方案行不通，或者被視為偷稅而被查處,不但不能節(jié)稅, 反而造成事實上的偷逃稅而受到處罰，產(chǎn)生更大的風險。因此在籌劃中，要深刻理解、全面分析稅收政策，不斷修改籌劃方案，使之更加科學和完善。
三、稅收籌劃的作用
1.稅收籌劃有利于納稅人業(yè)務水平的提高。稅收籌劃是集稅法、會計、金融等專業(yè)知識為一體的理財活動。稅收籌劃人員要精通稅收政策、有較強的會計專業(yè)技能、豐富的經(jīng)濟領域知識和較強辦稅經(jīng)驗，否則就難以勝任該項工作。稅收籌劃的前提是不違反稅法，所以，稅收籌劃關鍵是熟悉、及時了解稅收法規(guī)是否發(fā)生變動，尤其是對不同稅種在經(jīng)濟活動中的地位和影響，才能做出合理的選擇。這就迫使納稅人及時認真學習稅法，清楚哪些經(jīng)濟行為是合法的，哪些是違法的。因為有許多時候，納稅人是在不懂法的情況下而違法，不了解稅法時而使稅收成本增加。納稅人還要精通會計制度，因為稅收籌劃工作一般由財會部門負責，因此說，稅收籌劃離不開會計，這也是常言說的“財稅不分家”的道理。會計工作是對經(jīng)濟活動事后的核算和監(jiān)督，與稅收籌劃有著內(nèi)在聯(lián)系，高質(zhì)量、合理、合法的稅收籌劃要依賴于高質(zhì)量的會計信息。因此，納稅人通過不斷學習和積累經(jīng)驗，使業(yè)務水平不斷提高。
2.稅收籌劃有利于提高企業(yè)經(jīng)營管理水平，促進企業(yè)長遠發(fā)展。市場經(jīng)濟的主要特征之一就是競爭，納稅人要在激烈的市場競爭中立于不敗之地，必須對其生產(chǎn)經(jīng)營進行全方位、多層次的管理。稅收籌劃目的是為了節(jié)稅，要達到這個目的，就必須加強經(jīng)營管理。首先，稅收籌劃要把成本費用降到最低點，就要依法建立健全規(guī)范的財務制度，有了規(guī)范的財務制度就能使企業(yè)節(jié)約人力、物力和財力。其次，企業(yè)根據(jù)稅收的各項優(yōu)惠政策進行投資、籌資、技術(shù)引進、補償貿(mào)易等一系列經(jīng)濟活動方式進行合理組合，有助于優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和資源的合理配置，有助于生產(chǎn)力的合理布局，從而促進企業(yè)長遠發(fā)展。
［關鍵詞］房屋租賃 合法避稅
避稅是企業(yè)在遵守稅法、依法納稅的前提下，以對法律和稅收的詳盡研究為基礎，對現(xiàn)有稅法規(guī)定的不同稅率、不同納稅方式的靈活利用，使企業(yè)創(chuàng)造的利潤有更多的部分合法留歸企業(yè)，最大限度地實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。
企業(yè)常用的避稅方法主要有：
1.定價轉(zhuǎn)移
轉(zhuǎn)移定價法是企業(yè)避稅的基本方法之一，是指在經(jīng)濟活動中有關聯(lián)的企業(yè)雙方為了分攤利潤或轉(zhuǎn)移利潤而在產(chǎn)品交換和買賣過程中，沒有按照市場公平價格交易，而是根據(jù)企業(yè)間的共同利益而進行產(chǎn)品定價的方法。采用這種定價方法產(chǎn)品的轉(zhuǎn)讓價格可以高于或低于市場公平價格，以達到少納稅或不納稅的目的。
2.虛設機構(gòu)
虛設機構(gòu)是指總部設在某國的國際投資者在“避稅地”設置一個子公司，然后把其總公司制造的直接推銷給另一國的貨物，在根本未經(jīng)過“避稅地”子公司中轉(zhuǎn)移情況下，制造出一種經(jīng)過子公司中轉(zhuǎn)銷售的假象，從而把母公司的所得轉(zhuǎn)移到子公司的賬上，達到避稅目的。
3.進入特殊行業(yè)
比如某些行業(yè)免繳營業(yè)稅：托兒所、幼兒園、養(yǎng)老院、殘疾人福利機構(gòu)提供的養(yǎng)育服務，婚姻介紹、殯葬服務，免繳營業(yè)稅。
4.成本費用避稅
成本費用避稅法是通過對企業(yè)成本費用項目的組合與核算，使其達到一個最佳值，以實現(xiàn)少納稅或不納稅的避稅方法。采用成本費用避稅法的前提，是在政府稅法、財務會計制度及財務規(guī)定的范圍內(nèi)，運用成本費用值的最佳組合來實現(xiàn)最大限度地抵銷利潤，擴大成本計算?？梢?，在合法范圍內(nèi)運用一些技巧，是成本費用避稅法的基本特征企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項費用要按一定的方法攤?cè)氤杀尽?/p>
5.資產(chǎn)租賃
租賃是指出租人以收取租金為條件，在契約或合同規(guī)定的期限內(nèi)，將資產(chǎn)租借給承租人使用的一種經(jīng)濟行為。從承租人來說，租賃可以避免企業(yè)購買機器設備的負擔和免遭設備陳舊過時的風險，由于租金從稅前利潤中扣減，可沖減利潤而達到避稅。
下面以房屋出租收入為例說明轉(zhuǎn)移定價方式合理避稅原理和效果：
現(xiàn)行稅法對房屋出租收取的稅種及稅率如下：營業(yè)稅5%，城市建設維護稅為營業(yè)稅的1%-7%，教育費附加為營業(yè)稅的3%，印花稅1‰，房產(chǎn)稅12%，總稅負為租金的17.6%（城市建設維護稅按7%計算），稅負較重，但如果合理籌劃可節(jié)稅及增加企業(yè)凈利潤。
例：某市區(qū)房地產(chǎn)企業(yè)建有一商業(yè)項目，建筑面積20萬平米，公司決策這個項目一半出售，以收回投資，另一半出租，待房價上漲后再行出售，租金定價是600元/平米/年，年租金收入為6000萬元，如果不做納稅籌劃，每年應納稅額和凈利潤如下：
營業(yè)稅＝6000萬元×5%＝300萬元
城建稅及教育費附加＝300萬元×10%＝30萬元
印花稅＝6000萬元×1‰＝6萬元
房產(chǎn)稅＝6000萬元×12%＝720萬元
出租收入應納稅合計為1056萬元，假設無其他成本費用，則公司每年出租業(yè)務營業(yè)利潤為4944萬元，應交企業(yè)所得稅1236萬元，這部分業(yè)務的凈利潤為3708萬元
稅收籌劃情況下的每年應納稅額和凈利潤如下：
房地產(chǎn)公司下設物業(yè)公司，物業(yè)公司以收取物業(yè)費或設施使用費等費用名義收取費用，這部分收入是不需要交納12%的房產(chǎn)稅和1‰的印花稅的，故如果跟租戶協(xié)商，租金和物業(yè)費總數(shù)不變的情況下提高物業(yè)費和設施使用費的標準，就可以節(jié)省一部分稅金負擔，具體如下：
房地產(chǎn)公司按300元/平米/年收取房屋租金，物業(yè)公司按300元/平米/年收取物業(yè)費及設施使用費，總體商戶承擔的成本600元/平米/年沒有變，但對于房地產(chǎn)公司來說利潤就不一樣了：
1.房地產(chǎn)公司：
年收入3000萬元，
營業(yè)稅金及附加＝3000萬元×5.5%＝165萬元
房產(chǎn)稅＝3000萬元×12%＝360萬元
印花稅＝3000萬元×1‰＝3萬元
營業(yè)利潤＝3000-165-360-3＝2472萬元（假設不考慮其他成本費用）
所得稅＝2472×25%＝618萬元
凈利潤＝2472-618＝1854萬元
2.物業(yè)公司：
年收入3000萬元，
營業(yè)稅金及附加＝3000萬元×5.5%＝165萬元，
營業(yè)利潤＝3000-165＝2835萬元（假設不考慮其他成本費用）
所得稅＝2835×25%＝708.75萬元
凈利潤＝2835-708.75＝2126.25萬元
兩個公司總體凈利潤為3980.25萬元，比稅收籌劃前凈利潤3708萬元增加272.25萬元。
以上只用了一種避稅方法，就為企業(yè)增加了272.25萬元的凈利潤，如果綜合利用避稅方法，如合理計算成本費用，以達到規(guī)避企業(yè)所得稅的目的，這樣避稅效果更加顯著。而怎么綜合利用各種避稅方法以達到最佳的合法避稅效果，就要根據(jù)不同企業(yè)的不同業(yè)務性質(zhì)和自身條件
我們還要強調(diào)避稅的“合法性”和“成本效益”原則。只有合法避稅，并且避稅成本小于避稅收益，避稅工作才有實際意義。
參考文獻：
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［關鍵詞］稅收籌劃；節(jié)約稅款；最大；稅收利益
［中圖分類號］F275 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1005-6432（2011）36-0136-01
1 對企業(yè)稅收籌劃的理性認識
稅收籌劃是指企業(yè)在稅法規(guī)定許可的范圍內(nèi),通過對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒拥氖孪然I劃和安排,盡可能地節(jié)約稅款,以獲得最大的稅收利益。企業(yè)開展稅收籌劃,只有在符合稅法規(guī)定許可的范圍內(nèi)進行,不能采取非法手段減少或消除納稅義務。其基本特征為：合法性、籌劃性、目的性、綜合性。
2 煤炭企業(yè)稅收籌劃的基本途徑
2.1 直接利用稅收優(yōu)惠政策
(1)企業(yè)所得稅。對于煤炭企業(yè)來說,企業(yè)所得稅是涉稅金額最大,涉稅范圍最廣的稅種。每年年終決算時,煤炭企業(yè)都會集中力量進行全方面的企業(yè)所得稅匯算清繳。
第一,研究開發(fā)費加計扣除優(yōu)惠。為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。煤炭企業(yè)每年都會制訂科技項目計劃,下?lián)艿礁鞯V處。
第二,殘疾職工工資的l00%加計扣除。各礦處成立一個專門機構(gòu)安置本礦所有的殘疾人,就可以套用稅收優(yōu)惠政策加計扣除。
第三,綜合利用資源減按90％計入收入總額。綜合利用資源,是指企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄(2008年版)》規(guī)定的資源作為主要原材料,生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關標準的產(chǎn)品取得的收入。鮑店煤礦和興隆莊煤礦都有相關的業(yè)務。
第四,稅額抵免優(yōu)惠。企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保護專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備的,該專用設備的投資額的10%可以從企業(yè)當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的,可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。各礦處機電科根據(jù)專用設備臺賬逐一篩選符合優(yōu)惠條件的專用設備,年底申報納稅調(diào)整。
(2)增值稅。以煤矸石、煤泥為燃料生產(chǎn)的電力和熱力自產(chǎn)貨物實現(xiàn)的增值稅實行即征即退50％的政策。煤炭企業(yè)下屬的子公司華聚能源股份有限公司就是利用煤泥生產(chǎn)電力和熱力,享受稅收優(yōu)惠政策。
(3)房產(chǎn)稅。①老年服務機構(gòu)自用的房產(chǎn)。專門為老年人提供休閑、娛樂場所的地方,免房產(chǎn)稅。②從2001年1月1日起,對按照政府規(guī)定價格出租的公有住房和廉租住房,包括企業(yè)向職工出租的單位自有住房,例如，向職工公寓收取的租金,暫免房產(chǎn)稅。
(4)城鎮(zhèn)土地使用稅。①煤炭企業(yè)設立的醫(yī)院、托兒所、幼兒園,其用地能與公司其他用地明確區(qū)分的,免征城鎮(zhèn)土地使用稅。②對煤炭企業(yè)的矸石山、排土場用地,防排水溝用地,礦區(qū)辦公、生活區(qū)以外的公路、鐵路專用線及輕便道和輸變電線路用地,炸藥庫庫房外安全區(qū)用地,向社會開放的公園及公共綠化帶用地,暫免征收城鎮(zhèn)土地使用稅。③對煤炭企業(yè)的塌陷地、荒山,在利用之前,暫緩征收城鎮(zhèn)土地使用稅。④對煤炭企業(yè)的報廢礦井占地,經(jīng)煤炭企業(yè)申請,當?shù)囟悇諜C關審核,可以暫免征收城鎮(zhèn)土地使用稅。
2.2 納稅期的遞延
利用延期納稅籌劃,是指在合法、合理的情況下,使納稅人延期繳納稅收而節(jié)稅的稅務籌劃方法。延期繳納本期稅收并不能減少納稅絕對總額,但相當于得到一筆無息貸款,可以增加本期的現(xiàn)金流量,有更多的資金擴大流動資本,用于資本投資。在其他條件相同的情況下,延期納稅的項目越多,本期繳納的稅收就越少,納稅遞延期越長,現(xiàn)金流量也越大,可用于擴大流動資本和進行投資資金也越多,因而相對節(jié)減的稅收也越多。
應稅務局要求,每月在《山東省地方稅務局網(wǎng)上申報系統(tǒng)》自行申報納稅,申報系統(tǒng)中已經(jīng)明確指明各稅種的申報截止時間。可以選擇所有的稅種作為遞延項目,在每一個稅種的最后一天申報納稅,這樣可以大大減少現(xiàn)金流量,合理節(jié)稅。
2.3 利用轉(zhuǎn)讓定價籌劃法
一是,利用商品交易進行籌劃。即關聯(lián)企業(yè)間商品交易采取壓低定價或抬高定價的策略,轉(zhuǎn)移收入或利潤,以實現(xiàn)從整體上減輕稅收負擔。二是,利用關聯(lián)企業(yè)之間相互提供勞務進行籌劃。關聯(lián)企業(yè)之間相互提供勞務時,通過高作價或低作價甚至不作價的方式收取勞務費用,從而使關聯(lián)企業(yè)之間的利潤根據(jù)需要進行轉(zhuǎn)移,達到減輕稅收負擔的目的。三是,利用租賃機器設備。四是,利用管理費用等進行稅務籌劃。
2.4 利用會計處理方法籌劃法
(1)存貨計價方法的選擇。存貨計價的方法有多種,不同的計價方法對貨物的期末庫存成本、銷售成本影響不同,繼而影響到當期應稅所得額的大小。如在物價持續(xù)下跌的情況下,采用先進先出法稅負會降低。從稅務籌劃的角度,在企業(yè)處于不同的盈虧狀態(tài)下,可以根據(jù)自己的實際情況選擇最有利于稅務籌劃的存貨計價辦法,對發(fā)出存貨的成本進行籌劃。
(2)固定資產(chǎn)折舊的稅務籌劃。采用直線法計提折舊,在折舊期間折舊費用均衡地在企業(yè)收益中扣除,企業(yè)所得稅的繳納同樣比較均衡。采用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法計提折舊,在折舊期間折舊費用會隨著時間的推移而逐年減少,企業(yè)所得稅會隨著時間的推移而逐年上升。從稅務籌劃的角度出發(fā),為獲得貨幣的時間價值,應盡量采用加速折舊法。同時需要注意的是,稅法對固定資產(chǎn)折舊規(guī)定了最低的折舊年限,稅務籌劃不能突破關于折舊年限的最低要求。
2.5 子公司和分公司的稅收權(quán)衡
子公司具有法人資格,依法獨立承擔民事責任；分公司不具有法人資格,其民事責任由公司承擔。企業(yè)設立分支機構(gòu),使其不具有法人資格,且不實行獨立核算,則可由總公司匯總納稅。這樣可以實現(xiàn)總公司調(diào)節(jié)盈虧,合理進行稅收籌劃。
當總公司贏利,分支機構(gòu)可能出現(xiàn)虧損時,應當選擇總分公司模式。根據(jù)稅法規(guī)定,分公司是非獨立納稅人,其虧損可以由總公司的利潤彌補,緩解稅收壓力。當總公司虧損,分支機構(gòu)可能贏利時,應當選擇母子公司模式。子公司不需要承擔母公司的虧損,可以自我積累資金求得發(fā)展,不會增加總公司稅收負擔。
3 稅收籌劃風險防范措施
一是加強培訓各礦處稅務專管員稅法知識,熟悉法律法規(guī)、稅收、會計、統(tǒng)計等各方面專業(yè)知識。稅收法規(guī)與會計準則相結(jié)合,正確處理會計賬務。注意處理日常業(yè)務索取發(fā)票時,一定不能出現(xiàn)發(fā)票漏項、發(fā)票缺章、發(fā)票沒有清單、清單格式不正確等一些細小的錯誤。
1.關于國際稅法的基本特征
（1）國際稅法的調(diào)整對象。國際稅法最核心的問題就是其調(diào)整對象，這是該學科研究的起點。我國學者對此歷來持廣義說觀點，認為國際稅法不僅調(diào)整國家間的稅收分配關系，還調(diào)整國家與跨國納稅人間的稅收征納關系。[1]
（2）國際稅法的客體。有學者認為，國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內(nèi)容。第一層面是國際稅法中的征稅對象，它不僅包括跨國所得，還包括涉外性的特定財產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2]第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]
（3）國際稅法的主體。有學者認為，從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看，國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。[4]有的學者則認為，國際稅法的主體有三方，即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]
（4）國際稅法的法律規(guī)范。有學者認為，國際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范；既包括實體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國際稅法中實體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]
（5）國際稅法的基本原則。對涉外稅法的基本原則，學者們的觀點比較一致，認為主要包括三條：①維護國家和經(jīng)濟利益；②堅持平等互利；③參照國際稅收慣例。而關于國際稅法的基本原則，學界的意見也較統(tǒng)一，認為主要有兩條：①國家稅收管轄權(quán)獨立原則；②公平原則。只是有學者認為，將公平原則總結(jié)為“國際稅收分配關系中的平等互利原則”[7]，或僅指“征稅公平原則”[8]是有失全面的。國際稅法的公平原則應包括國際稅收分配關系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）。[9]
2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關系
在國際稅法與國內(nèi)稅法、涉外稅法間的關系上，我國學者持有不同觀點，歸納起來主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國內(nèi)稅法和國際稅法，這是最普遍的觀點。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內(nèi)稅法的一部分，不屬于國際稅法；[10]同屬此種但又稍有不同的觀點認為，國家稅法按其實施范圍可分為國內(nèi)稅法和涉外稅法，涉外稅法是國際稅法產(chǎn)生的基礎，但又在法律關系主體、制定者與實施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國際稅法。[11]這一觀點實際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認為涉外稅法既是國內(nèi)稅法的一部分，又是國際稅法的法律淵源之一，大部分國際稅法學者都持這一觀點，[12]這也是目前的主流觀點。（2）按稅法的適用范圍劃分為國內(nèi)稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等，并認為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一，對國內(nèi)稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個國家的稅法；對國際稅法而言，針對的是兩個或兩個以上彼此間具有國際稅收分配關系的國家；對外國稅法，又是從單個國家與除其之外的其他所有國家間的關系來說的。
我們主張：（1）稅法是指一國所有有關稅收的法律規(guī)范，從法律淵源看，包括該國國內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等）和該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定（是國際稅收條約和其他國際條約中有關稅收條款的統(tǒng)稱）以及該國承認和接受的國際稅收慣例等，還有相應效力等級的其他法律法規(guī)中有關稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國國內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范，包括涉外稅收實體法和涉外稅收程序法等，它與所對應的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對的涉外稅法”。[14]（3）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系的法律規(guī)范的總稱。針對單個國家而言，包括該國的涉外稅法、該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及該國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，稅法完全包括國際稅法，因為一國國際稅法之正式法律淵源必同時亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個或兩個以上國家而言，包括各國的涉外稅法、各國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及各國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關系，其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國國內(nèi)稅法與國際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。[16]
以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來看，稅法學應完全包括國際稅法學。而法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]
（二）WTO與中國涉外稅法
隨著中國加入世界貿(mào)易組織，與之相關的法律問題開始引起法學界的重視。但是由于稅法學本身的力量不足，目前對“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對比的是，稅收學界、特別是國際稅收學界對此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個學科緊密的關聯(lián)度，我們在本部分評述中的視野已經(jīng)合理地超出了國際稅法的學科界限。
中國加入WTO除了對經(jīng)濟體制產(chǎn)生影響外，對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠的。世界貿(mào)易組織要求每一個成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與WTO協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務相一致，而中國目前的國內(nèi)相關立法在不少領域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與WTO規(guī)則相沖突的國內(nèi)立法，盡快制定WTO所要求的相關法律已是刻不容緩。
與WTO對上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國加入WTO對稅法的影響除了關稅法之外相對間接得多。研究如何利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則體系，最大程度地發(fā)揮關稅在限制進口、保護民族產(chǎn)業(yè)方面的作用，是關稅法改革面臨的重大議題。
有的學者認為，關稅減免既不符合國際經(jīng)貿(mào)慣例，也違背了世界貿(mào)易組織國民待遇原則，且造成了國內(nèi)市場的不公平競爭，因此，應逐步取消各種減免優(yōu)惠政策，在此前提下降低關稅水平，消除名義稅率與關稅實際征收率之間的差距，同時優(yōu)化關稅結(jié)構(gòu)，以體現(xiàn)我國的產(chǎn)業(yè)政策。另外，應當改變中國原有單一的關稅結(jié)構(gòu)，建立包括從價稅、從量稅、季節(jié)稅、復合關稅、緊急關稅等在內(nèi)的特殊關稅制度，建立我國反傾銷、反補貼法律體系，以期達到對本國產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國內(nèi)市場適度保護的目的。[18]
我們認為，與普通關稅法相比，WTO對反傾銷稅法和反補貼稅法關注的出發(fā)點是不一樣的.[19]
學者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對策，比較一致的結(jié)論是，WTO
的各項協(xié)議和各項規(guī)則性文件中，同稅收密切關聯(lián)的是最惠國待遇原則和國民待遇原則，此外還有關稅減讓原則、反補貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國家優(yōu)惠原則。我國現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產(chǎn)頂進”和“以出項進”；按出口業(yè)績減免稅；進口產(chǎn)品稅負高于國產(chǎn)產(chǎn)品；進口項目投資抵免限于國產(chǎn)產(chǎn)品；即征即退限于某些企業(yè)的國產(chǎn)產(chǎn)品等。為此，應對現(xiàn)行稅法進行一次全面清理，對明顯屬于違反WTO原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理，有的要立即主動調(diào)整、改革，有的可在過渡期內(nèi)稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國經(jīng)濟損害，而又確需保留的，也可暫時保留，待有關成員申訴時再做處理。[20]
另外，我國的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來學者們援引WTO國民待遇原則經(jīng)常予以關注和批評的話題，認為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時也對我國的經(jīng)濟持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來了一些不利的影響，主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過多，稅收優(yōu)惠方法單一，對產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]
最后，WTO關于法律的透明度和統(tǒng)一實施要求對中國稅法的建設無疑提出了更高的標準，這會在一定程度上和一段時間內(nèi)與中國稅法發(fā)生摩擦。[22]
總體而言，我們認為，加入WTO對中國稅法的直接沖擊并不大，除了關稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務保持一致外，其余的方面可以根據(jù)形勢通過微調(diào)加以解決。但是，這絕不意味著WTO對中國稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入WTO對中國稅法的制度性影響相比，[23]WTO所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟自由化、一體化及法治化觀念對中國稅法的沖擊更為長遠和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外，更需高瞻遠矚地為中國經(jīng)濟的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢下，繼續(xù)強化為市場經(jīng)濟發(fā)展和對外經(jīng)貿(mào)合作服務，加強稅收法治、促進依法治稅，在努力維護稅收的同時積極與國際接軌，是WTO對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]
（三）電子商務與國際稅法
隨著全球電子商務的蓬勃發(fā)展，網(wǎng)絡貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭，許多活動已經(jīng)從“有形”變成“無形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認，同時也很難確定哪個國家當然
享有稅收管轄權(quán)，使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務在某些方面與傳統(tǒng)的國際稅法基礎理論發(fā)生了根本性的沖突，也使得世紀之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]
1.關于國際稅收管轄權(quán)的確定標準
常設機構(gòu)的確定直接關系到經(jīng)營所得來源地的確定，以及相關主體稅收管轄權(quán)的行使。在電子商務中，人們往往通過網(wǎng)站、服務器、遠程通訊設備直接進行交易，而不一定非要在他國設立傳統(tǒng)意義上的“常設機構(gòu)。[26]而對于這類基礎設施是否構(gòu)成常設機構(gòu)，各國往往根據(jù)本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術(shù)出口強國就持否定態(tài)度，不主張由所得來源地征稅，而一些技術(shù)進口國則堅決主張將這類設施視為常設機構(gòu)，以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權(quán)。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權(quán)理論無法有效發(fā)揮作用，稅收糾紛自然難以避免。
住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標[27]但是，跨國網(wǎng)絡經(jīng)營卻動搖了傳統(tǒng)的“住所”的基本概念。外國公司通過國際互聯(lián)網(wǎng)在內(nèi)國的活動通常不需要設立住所，因而很難對其行使管轄權(quán)。由于不需要在固定地點辦理機構(gòu)的設立登記，而地點本身是變動不居的，因而傳統(tǒng)的登記地、管理控制地、總機構(gòu)所在地等確定居民的標準同樣難以把握，稅收管轄權(quán)的沖突也會越來越尖銳。
2.關于征稅對象的發(fā)展
信息社會的發(fā)展會在很大程度上擴大征稅對象的范圍，同時也會使商品與服務的區(qū)別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統(tǒng)的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數(shù)字化后直接通過網(wǎng)絡銷售就屬于這種情況。而信息加密技術(shù)的發(fā)展和易于傳輸復制的特性更使征稅機關很難確定征稅對象的具體性質(zhì)。一項所得究竟屬于營業(yè)所得、勞務所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會有很大的不同，這對于實行分類所得稅制的國家無疑是一種沖擊。
3.關于稅收征收管理
首先，網(wǎng)絡貿(mào)易“無紙化”程度越來越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎，難度急劇增加。特別是在金融領域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發(fā)展使得交易越來越隱秘，大大超出了現(xiàn)時征稅機關的稽核能力。其次，網(wǎng)絡的發(fā)展為廠商之間及廠商與消費者之間的直接交易提供了大量的機會，從而嚴重削弱商業(yè)的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對稅收征管會產(chǎn)生很大的影響。最后，由于無法對一些無形的憑證貼花，因而很難對這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應否對“無紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。
4.網(wǎng)絡貿(mào)易征稅問題
對于網(wǎng)絡貿(mào)易應否征稅，如何征稅，這是當前爭論較大，也十分重要的一個問題。歐盟基本持肯定態(tài)度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對現(xiàn)行征稅范圍加以擴大。美國歷來堅持網(wǎng)絡空間的技術(shù)特點，強調(diào)對網(wǎng)絡貿(mào)易實行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對與因特網(wǎng)有關的商務活動廣泛免稅，特別是對網(wǎng)絡貿(mào)易給予免稅。我國學者對網(wǎng)絡貿(mào)易的征稅問題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國家利益的衡量。就前者而言，網(wǎng)絡貿(mào)易的特殊性僅在于它是一種數(shù)據(jù)化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質(zhì)，征稅理所應當。況且，如果對一般的貨物貿(mào)易及服務貿(mào)易征稅，而對網(wǎng)絡貿(mào)易免稅，這明顯是對傳統(tǒng)貿(mào)易的稅收歧視。從后者來看，我國作為發(fā)展中國家，信息優(yōu)勢不強，如果順應發(fā)達國家的要求放棄對網(wǎng)絡貿(mào)易征稅，可能會影響國家財政利益。為此，有的學者特別強調(diào)，我國對網(wǎng)絡貿(mào)易征稅應兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿(mào)易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國際網(wǎng)絡貿(mào)易的發(fā)展。在稅收管轄權(quán)方面，反對單一的居民稅收管轄權(quán)原則的適用，堅持屬地管轄權(quán)原則優(yōu)先，居民管轄權(quán)原則為輔。同時必須有效地運用現(xiàn)代科技手段，完善稅收征管，強化稅務稽查。[29]
總而言之，雖然目前有關電子商務的發(fā)展對稅法挑戰(zhàn)的著述非常多，對國外的各種學理和官方觀點都有所了解，對稅法面臨的問題也深有體會，但是，在發(fā)現(xiàn)問題的同時能夠提出應對之策的較少，特別是對中國在信息技術(shù)和產(chǎn)業(yè)落后、急需發(fā)展電子商務的背景下如何確立電子商務課稅的原則立場和具體方案研究不足。
（四）國際避稅的概念與性質(zhì)
國際避稅與國際雙重征稅是國際稅法研究的兩大主題。對于國
際雙重征稅問題，經(jīng)過多年的研究和借鑒國際經(jīng)驗，目前已經(jīng)基本形成了解決問題的系統(tǒng)方案，學者們在大的方面也無明顯分歧。但從理論界的論爭中我們看到，人們對國際避稅的概念，特別是國際避稅是否合法還很難達成一致。正是由于國際避稅概念的內(nèi)涵上不確定，對國際反避稅的方法、手段等就難以達成共識。
有學者認為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵和提倡的行為。該學者對轉(zhuǎn)讓定價這種重要的避稅手段進行了較為深入細致的介紹，并認為我國在完善轉(zhuǎn)讓定價時應注意以下幾個方面：（1）應當將有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)分開，對無形資產(chǎn)交易單獨實行稅法規(guī)制；（2）應擴大無形資產(chǎn)的范圍，同時引入新的“利潤分割法”；（3）應規(guī)定情勢變更原則，允許特殊情況下的事后調(diào)整，尤其是在無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得方面；（4）由于我國境內(nèi)非單一的稅收管轄權(quán)并存的局面短期內(nèi)難以消除，因此同樣還要注意僅在國內(nèi)經(jīng)營的企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價問題。[30]學者們傾向于通過劃清其與國際逃稅、國際節(jié)稅的界限，實現(xiàn)對國際避稅概念的準確定性。如有學者認為，“國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別，或有關稅收協(xié)定的條款，采用變更其經(jīng)營方式或經(jīng)營地點等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國際納稅義務的行為。而國際逃稅則是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關國際稅法或稅收協(xié)定所規(guī)定應承擔的納稅義務”.[31]有的學者認為：“國際避稅是指跨國納稅人通過某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國所得本應承擔的納稅義務的行為。而國際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應承擔之納稅義務的行為?！盵32]還有的學者認為，國際租稅規(guī)避，依其適法性可分為合法節(jié)稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質(zhì)不同。[33]
有的學者從稅法基本原則的角度分析了轉(zhuǎn)讓定價行為的法律性質(zhì)，認為轉(zhuǎn)讓定價是行為人利用經(jīng)濟往來的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實形成之自由，使法律意義上的資產(chǎn)、收益的受益人徒具虛名，經(jīng)濟成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規(guī)避行為。轉(zhuǎn)讓定價違背了實質(zhì)課稅原則、稅收公平負擔原則、應能負擔原則，但卻是對租稅法律主義原則的維護。故出于對國家法安定性和預測可能性的肯定，應確認轉(zhuǎn)讓定價在“實然”意義上是一種法無明文禁止規(guī)定的避稅行為，但通過立法機關對稅法的不斷完善，將實現(xiàn)對其“應然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]
我們認為，國際避稅是避稅活動在國際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，它是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務的行為。國際避稅不一定合法，就其性質(zhì)可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國際稅收籌劃，后者是指國際逃稅，反國際避稅實際上就是反國際逃稅。而反國際逃稅最有效的法律措施就是轉(zhuǎn)讓定價稅制、避稅港對策稅制、防止國際稅收協(xié)定濫用三位一體的綜合運用。[35]
「注釋
[1]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第20頁；那力：《國際稅法》，吉林大學出版社1999年版，第2頁；、陳治東主編：《國際經(jīng)濟法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁。而狹義說則主張國際稅法調(diào)整對象僅限于國家間的稅收分配關系，不包括涉外征納關系。
[2]這是一種廣義的觀點，另見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第13－16頁。狹義的觀點則認為，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，而關稅法等流轉(zhuǎn)稅法不包括在國際稅法中。參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁。
[3]參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。
[4]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第9頁。
[5]參見那力：《國際稅法》，吉林大學出版社1999年版，第1－2頁。
[6]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第10頁。
[7]陳安：《國際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國際稅收與國際稅法》，中山大學出版社1995年版，第174—175頁。
[8]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁。
[9]參見劉劍文、李剛：《二十一世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。
[10]參見孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁。
[11參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國內(nèi)稅法、國際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。
[12]嚴振生編著：《稅法理論與實務》，中國政法大學出版社1994年版，第34－35頁；許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學出版社1995年版，第19－21頁。
[13]參見劉隆亨：《中國稅法概論》（第3版），北京大學出版社1995年版，第64頁。
[14]參見張勇：《國際稅法導論》，中國政法大學出版社1989年版，第3頁。
[15]有的學者認為，國際稅法的“國別性”相當明顯，與其稱之為“國際稅法”，不如稱之為“某一國的國際稅法”。參見何江主編：《法學知識》，群眾出版社1985年版，第387頁。
[16]參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。
[17]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16頁。
[18]參見洪慧民、陳立梅：《試論我國關稅現(xiàn)狀及其改革》，《財經(jīng)研究》1999年第11期。
[19]參見本書《WTO體制下中國稅法發(fā)展的基本趨勢》一文。
[20]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調(diào)整》，楊志清：《“入世”與我國稅收政策的調(diào)整》，馬維勝：《“入世”對我國稅收的影響及對策》，龐風喜：《論我國加入WTO的稅收應對措施》，同載《稅務研究》2000年第6期。另見鄺榮章：《中國加入WTO對我國稅制的影響及對策》，《涉外稅務》2000年第10期；王誠堯：《WTO規(guī)則對稅收的要求及調(diào)整》，《涉外稅務》2000年第8期；王選匯：《對國民待遇原則的認識要準確定位》，《涉外稅務》2000年第7期；吳俊培：《論我國加入WTO的稅收應對措施》，王選匯：《加入WTO調(diào)整國內(nèi)稅收的基本思路和重點》，同載《涉外稅務》2000年第6期；王?？担骸禬TO與各國國
內(nèi)稅制的趨同》，《涉外稅務》2000年第12期。
[21]對稅收優(yōu)惠法律制度的完善可參見本書《國民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革》、《WTO與中國外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革》等文。
[22]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調(diào)整》，《稅務研究》2000年第6期。
[23]即WTO成員不僅在對外貿(mào)易政策的制定上受到WTO各項規(guī)則制度的拘束，而且其他相關國內(nèi)政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，《法學評論》2000年第4期。
[24]參見劉劍文：《加入WTO對我國稅法的影響》，《稅務研究》2000年第6期。
[25]這方面的主要研究成果有：張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第311－337頁；廖益新：《電子商務的法律問題及對策》，《東南學術(shù)》2000年第3期；王歡：《電子商務稅收中的“常設機構(gòu)”原則探析》，《法學評論》2001年第2期；朱炎生：《跨國電子商務活動對常設機構(gòu)概念的挑戰(zhàn)》，劉永偉：《論電子商務的國際稅收管轄權(quán)》，同載陳安主編：《國際經(jīng)濟法論叢》第3卷，第277－305頁；王?？担骸峨娮由虅諏Χ愂諈f(xié)定重要概念的影響》，《涉外稅務》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網(wǎng)絡貿(mào)易中的國際稅收問題及對策》，《涉外稅務》2000年第2期；程永昌、于君：《國際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易引發(fā)的稅收問題及對策》，《稅務研究》1998年第3期；劉?。骸峨娮淤Q(mào)易對國際稅收制度的影響》，《經(jīng)濟科學》1998年第6期；那力：《電子商務與國際稅收》，《當代法學》2001年第3期。
[26]指導國際間制定稅收協(xié)定的《UN范本》和《OECD范本》都規(guī)定，“常設機構(gòu)”是指一個企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定場所。
[27]參見楊斌：《個人所得稅法居民身份確定規(guī)則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。
[28]“比特稅”構(gòu)想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德爾提出，其后由荷蘭學者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網(wǎng)絡中流通信息的比特量來征稅，且對于在線交易和數(shù)字通信不加區(qū)分，統(tǒng)一征收。方案提出后，引起了學者及政府官員的廣泛討論，意見分歧較大。許多學者提出反對意見，認為其過于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應當免稅，國際稅收管轄權(quán)如何劃分，重復征稅如何解決等，都有待研究。參見董根泰：《國際稅收面臨電子商務的挑戰(zhàn)》，《涉外稅務》1998年第3期。
[29]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。
[30]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。
[31]參見葛惟熹主編：《國際稅收學》，中國財政經(jīng)濟出版社1994年版，第19頁。
[32]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁。
[33]參見陳貴端：《國際租稅規(guī)避與立法管制對策》，載徐杰主編：《經(jīng)濟法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁。
（佳木斯大學經(jīng)濟管理學院，黑龍江 佳木斯 154007）
摘 要：近年來，伴著政府經(jīng)濟政策的不斷調(diào)整和改進，我們國家的稅務會計與財務會計的差異性日益增大。我國的稅務會計模式存在的財稅分離模式不完善、稅收制度改革滯后于會計制度改革、稅務會計只是財務會計的簡單附屬、納稅調(diào)整項目繁瑣復雜問題，并提出調(diào)整適度分離稅款稅收會計制度、完善稅務會計并重會計體系、適時制定我國增值稅會計準則完善我國的稅務會計模式、制定以資產(chǎn)負債表債務法為主體的所得稅會計準則的策略。
關鍵詞 ：稅務會計模式；財稅分離模式；會計環(huán)境
中圖分類號：F230文獻標志碼：A文章編號：1000-8772（2015）10-0113-02
收稿日期：2015-03-20
作者簡介：李賀（1992-）女，黑龍江省齊齊哈爾人，本科，會計學；王海東（1973-），女，黑龍江省林口人，佳木斯大學經(jīng)濟管理學院。
會計模式是反應各種會計要素基本特征及其內(nèi)在聯(lián)系與結(jié)構(gòu)形成的有機整體，是對一定社會環(huán)境下會計活動的各種要素按照一定邏輯進行的總體描述。會計模式是一個集合或整體的概念，他并不是反應會計活動中某一個或幾個要素的細小概念，而是反映會計活動中各要素內(nèi)在聯(lián)系及本質(zhì)特征的概念。我們必須將會計模式限定在一定的社會環(huán)境中進行深入的研究和分析，因為會計模式的形成和發(fā)展是離不開社會環(huán)境的，日常活動中，會計對社會環(huán)境是有著深深地依賴。如果不在一定的社會環(huán)境中分析和研究，就很難準確理解會計事物的本質(zhì)特征。
一、稅務會計基本理論概述
（一）稅務會計的概念
稅務會計是進行稅務籌劃、稅金核算和納稅申報的一種會計系統(tǒng)。稅務會計是財務會計和管理會計的自然延伸，這種自然延伸的基礎條件是稅收法規(guī)在不斷改革與完善中日益復雜化，在我國，由于各種各樣的原因，使大多數(shù)企業(yè)中的稅務會計并沒有成為一個相對獨立的會計系統(tǒng)，還沒有真正從財務會計和管理會計中延伸出來。
（二）稅務會計主要內(nèi)容
稅務會計主要從事兩方面的活動：稅務會計的核算，從稅務活動核算的內(nèi)容來研究，我國企業(yè)主要是從事與稅種有關系的稅務會計活動；根據(jù)目前的稅制，稅務會計核算大體內(nèi)容有：流轉(zhuǎn)稅會計、包括消費稅會計、增值稅會計、營業(yè)稅會計等所得稅會計、其他稅會計、有資源稅會計、房產(chǎn)稅會計及關稅會計等，其中所得稅會計、增值稅會計是我國稅務會計內(nèi)容中的重要部分。
二、我國的稅務會計模式存在問題
近年來，我國不斷對財務會計制度與稅收法規(guī)進行一系列的改革和完善，在新的會計制度和稅收法規(guī)中，不難看出會計原則和稅法在處理某些經(jīng)濟活動中保持著各自相對的獨立性和相分離的原則。我國應選擇混合模式同時強調(diào)稅務會計與財務會計的協(xié)調(diào)發(fā)展，因為我國是社會主義市場經(jīng)濟體制，政府參與著我國經(jīng)濟活動，同時也發(fā)揮著市場經(jīng)濟的調(diào)節(jié)作用
（一）財稅分離模式不完善
我國稅務會計是在財務會計的不斷發(fā)展中慢慢演變而來，稅務會計與財務會計都屬于同一科學范疇，即會計科學。但是二者又存在著明顯的差異，財務會計能夠方便信息使用者在實際經(jīng)濟活動中作出決策，是以會計準則為先導；而稅務會計是為了方便相關稅務部門征收稅款，是以稅法為依據(jù)。
（二）稅收制度改革滯后于會計制度改革
稅收制度改革仍然滯后于當前會計制度改革，很多時候，在出現(xiàn)新的經(jīng)濟業(yè)務或會計政策變更之初，相關政策已經(jīng)在會計處理方面做出了規(guī)定，但稅務上面的處理卻沒有具體措施，即產(chǎn)生了時間上的差異。例如稅務制度還沒有明確規(guī)定是否可以計入成本費用或確認為收入時，會計制度己明確規(guī)定可以計入成本費用中，并且在比例和限額上沒有限定，這種時間差導致了會計政策與稅收政策間的負差異出現(xiàn)，也體現(xiàn)了稅收制度改革滯后于會計制度的改革。
（三）納稅調(diào)整項目繁瑣復雜
資產(chǎn)計稅基礎和負債計稅基礎在核算過程中要調(diào)整的差異內(nèi)容涉及收入、財務費用、營業(yè)外支出、營業(yè)成本、營業(yè)費用、管理費用、投資收益等利潤表項目中幾乎全部的內(nèi)容，與此同時也與關聯(lián)方交易、資產(chǎn)負債表、會計差錯更正等各種會計業(yè)務息息相關。在進行納稅調(diào)整時也相當復雜，核算繁瑣，有些差異不僅企業(yè)納稅人員不能準確理解，就連稅務部門和專業(yè)稅務機構(gòu)人員也不能正確操作，這不僅影響了稅款的征收，也增大了征納雙方的成本，顯然違背了稅務 制度改革的初衷。這時，會計人員如果強求會計準則會影響會計信息的質(zhì)量，那么兩者相互牽制，更無法兼顧的情況便會出現(xiàn)。
（四）稅務會計只是財務會計的簡單附屬
從目前來看，我國企業(yè)只是設置一般的會計人員而缺乏專業(yè)的從事計征稅款的稅務會計人員，這些會計人員對稅務會計知識缺乏全面系統(tǒng)的了解而不能細致的進行稅務會計核算，從而在納稅申報和稅款核算上缺乏經(jīng)驗。
三、完善我國的稅務會計模式的策略
（一）調(diào)整適度分離稅款稅收會計制度
當企業(yè)發(fā)生某項經(jīng)濟業(yè)務時，按照稅收法規(guī)與會計制度對該項業(yè)務的處理無法達成一致是，企業(yè)應該按照財務會計規(guī)定的方法計算收入與支出，同時也要按照稅法規(guī)定調(diào)整相應的應納款項。企業(yè)為了簡化核算成本，在財務會計與稅務會計相分離的基礎上，在制定稅收法規(guī)和會計規(guī)范時，既要充分體現(xiàn)稅收法規(guī)的要求，符合國家的利益需要，又要遵循“相互靠近”的協(xié)調(diào)原則，令會計制度與稅法盡量相互靠近協(xié)調(diào)統(tǒng)一；以會計制度計算的收入與利潤作為計稅依據(jù)，而產(chǎn)生差異時，要主動按照稅收法規(guī)進行相應調(diào)整，即我們要采取外在調(diào)整為主，同時兼顧內(nèi)在遵循的處理方式；在企業(yè)的經(jīng)濟活動中，會產(chǎn)生一些對所得稅的征收管理和稅收收入的征收影響不是很大的業(yè)務，對于這些經(jīng)濟業(yè)務，我們可以保留少量必要的不一致，盡可能大體上在會計制度和稅收制度中保持一致。目前初步實現(xiàn)了財務會計與稅務會計的分離，即企業(yè)根據(jù)相關的財務會計規(guī)定計算的利潤，在按照稅法的規(guī)定進行相應的調(diào)整后，才作為應納稅所得額計算繳納所得稅。接下來，要進一步完善稅務會計和財務會計則要通過對會計與稅制的不斷探索和改革。
（二）完善稅務會計并重會計體系
從稅收體制上來說，我國屬于復合稅制。稅務會計和財務會計既具有內(nèi)在一致性和相互依存性，又由于目標職能的不一致，存在分離的趨勢。但隨著企業(yè)所得稅和個人所得稅的不斷改革和完善，所得稅在國家稅收比重中占據(jù)了越來越大的部分。同時，在我國的稅收收入中，流轉(zhuǎn)稅也占據(jù)了很大一部分比重。所以我國應建立以流轉(zhuǎn)稅會計和所得稅會計并重的稅務會計體系。
（三）適時制定我國增值稅會計準則
我國增值稅法規(guī)不斷完善，增值稅會計大致上形成了自己的獨有的體系，會計處理也逐步規(guī)范，。我國在制定增值稅會計準則時，必須時刻考慮一般納稅人和小規(guī)模納稅人，因為我國在創(chuàng)建增值稅時就將納稅人分為這兩種，這也使得我國的增值稅及其會計處理具有獨特性。正確認識增值稅會計并制定一套適合我國經(jīng)濟狀況、嚴謹規(guī)范的增值稅會計方法、行為理論已成為必要。稅務會計和財務會計既具有內(nèi)在一致性和相互依存性，又由于目標職能的不一致，存在分離的趨勢。因此，，應特別強調(diào)稅收法規(guī)與會計制度的適度分離和必要協(xié)調(diào)。即當會計制度與稅收法規(guī)與對企業(yè)發(fā)生的某些經(jīng)濟業(yè)務的處理有所不同時，企業(yè)應按財務會計規(guī)定的方法計算相應的會計收益，同時按具體稅法要求調(diào)整應納稅所得額。國家在制定稅收法規(guī)和會計規(guī)范時，在財務會計與稅務會計適度分離的基礎上，還應該做到稅收法規(guī)與會計制度的相互協(xié)調(diào)，既保持各自的獨立性，又有利于各自的實務操作
（四）稅收法規(guī)與會計制度的適度分離和必要協(xié)調(diào)
隨著世界經(jīng)濟的快速發(fā)展，會計國際化已經(jīng)成為會計發(fā)展的必然趨勢。從某些層面上看會計是一門通用的商業(yè)語言，因其獨有的技術(shù)性，使會計在一些基本原理和方法上并不因為國家和地區(qū)之間的差別而有所不同。而會計的社會屬性又使得會計準則在各國間不可能完全一樣。會計的技術(shù)性和社會屬性決定了會計模式的本土化與國際化是共存的，而且是相互促進相互滲透的。兩者在矛盾中不斷磨合滲透，相互協(xié)調(diào)，最后逐漸趨于一致，但這個過程也是非常漫長的。因此，我國在稅務會計模式的選擇上，在考慮國際化的同時更要適當顧及我國的客觀現(xiàn)實，了解我國經(jīng)濟形式，注重實質(zhì)，選擇合適稅務會計模式，否則難以得到我國的廣大會計人員認可，而且也未必能得到國際同行的理解和接受。目前各國稅務的客觀環(huán)境千差萬別，因此，就不存在固定的模式選擇。鑒于以上對我國稅務會計模式的客觀環(huán)境的分析，即結(jié)合我國國情同時在財務會計與稅務會計適度分離的基礎上，在某些具體層面還要相互協(xié)調(diào)。
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【關鍵詞】稅法；財務會計；核算；差異
【中圖分類號】F23【文獻標識碼】A
【文章編號】1007-4309（2013）04-0098-4
一、稅法與財務會計存在差異的原因
（一）稅法與會計制度的目的差異。國家制定執(zhí)行稅法的目的主要是取得國家的財政收入并利用稅收這一重要的經(jīng)濟桿杠對經(jīng)濟和社會發(fā)展進行調(diào)節(jié)，并有效保護依法納稅企業(yè)的合法權(quán)益。制定與實施企業(yè)會計制度的目的就是為了真實、完整地反映出企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營業(yè)績，以及財務狀況變動的全貌，為政府部門、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者以及其他會計報表使用者提供有用的信息。因此，其根本點在于讓投資者或潛在的投資者了解企業(yè)資產(chǎn)的真實性和盈利的可能性。
由于企業(yè)會計制度等會計規(guī)范與稅法的目的與作用的差異，兩者有時對同一經(jīng)濟行為或事項做出不同的規(guī)范要求，如稅法為了保障稅收基礎不被侵蝕，在流轉(zhuǎn)稅法中規(guī)定了視同銷售行為作為應稅收入予以課征，而會計核算規(guī)范根據(jù)其沒有經(jīng)濟資源流入而不予確認收入；為了宏觀經(jīng)濟調(diào)控，我國所得稅法規(guī)定對企業(yè)廣告費用只能在銷售收入的15%以內(nèi)可以稅前扣除，將國庫券利息不納入計稅所得等，而會計上則根據(jù)核算規(guī)定據(jù)實計算損益。因此，企業(yè)必須依據(jù)會計制度等會計規(guī)范對經(jīng)濟事項進行核算與反映，依據(jù)稅法規(guī)定計算應納稅款。
由于目的不同，企業(yè)會計處理和所得稅規(guī)定出現(xiàn)差異是不可避免的。在多數(shù)情況下，投資者或潛在的投資者關心的是企業(yè)收入情況、獲利的可能性、償還債務能力和資產(chǎn)的真實性，防止管理者虛夸利潤；而稅法的目的是防止企業(yè)少算收入、多計費用（或收出）、少反映利潤，少繳了多少稅款。企業(yè)的任何收入、費用項目或資產(chǎn)處理，如果稅法不加以明確限定，而是按照財務會計制度規(guī)定計算納稅，就可能導致各稅負的不公平，甚至會出現(xiàn)稅收漏洞，導致國家稅款的流失。
（二）稅法與會計制度的基本前提差異。會計核算的基本前提有：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量。會計核算對象的確定、會計方法的選擇、會計數(shù)據(jù)的收集等都要以會計核算的基本前提為依據(jù)。由于會計制度與稅法目的不同使得兩者的基本前提也存在著差異。主要有主體差異、期間差異、工作要求差異。（三）稅法與會計制度所遵循的原則差異。由于企業(yè)會計制度與稅法所服務目的不同，導致兩者為實現(xiàn)各自不同目的所遵循的原則也存在很大的差異。原則的差異導致會計和稅法對有關業(yè)務的處理方法和判斷依據(jù)產(chǎn)生差別。稅法也遵循一些會計核算的基本原則，但基于稅法堅持的法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則和便利行政管理原則等，在諸如穩(wěn)健或謹慎性原則等許多會計基本原則的使用中又有所背離。
二、減少稅法與財務會計差異的必要性
由于我國的會計制度與稅法的制定過程缺乏溝通與協(xié)調(diào)，導致上述我們討論的許多差異。而且，因為資本市場發(fā)展對會計制度制定的促進作用，使得稅法的改革滯后于會計制度的改革，這容易引起稅源的流失，并且由于稅法與會計制度存在的永久性和時間性差異項目眾多，使得企業(yè)納稅調(diào)整非常復雜，不利于稅款的征收。根據(jù)上述的分析，會計制度與稅法由于規(guī)范的對象和目的不同存在無法消除的差異，因此，企業(yè)進行納稅調(diào)整是必要的，解決的途徑就是在制度層面上加強稅收法規(guī)與會計制度的協(xié)作：稅收法規(guī)應借鑒會計制度中合理有效的成分，盡快彌補其滯后的一些規(guī)定，如稅收政策應從保護稅源，降低企業(yè)的投資風險，保護債權(quán)人的角度出發(fā)，對資產(chǎn)減值準備予以確認。當然，為防止企業(yè)計提秘密準備金，稅法可以對減值準備的計提比例加以明確，以保證稅源不至于流失。稅務機關應充分利用披露的會計信息，并且應加強會計制度的強制性信息披露義務，以提高稅務機關的稅收征管效率。加強會計制度和稅收法規(guī)在會計界和稅務界的交互宣傳，以提高會計制度和稅收法規(guī)協(xié)作的有效性。但最重要的是會計制度和稅收法規(guī)的制定者在制定相關法規(guī)時，相互協(xié)調(diào)、溝通是必不可少的。
稅法和會計的差異是不可避免的，從當前我國財務會計人員實際水平和稅務管理的現(xiàn)狀出發(fā)，必須認真考慮降低企業(yè)財務核算成本和征納雙方遵從稅法的成本。特別是目前我國的會計制度許多方面也處于探索之中，不可能完全按照規(guī)范的會計制度和稅收政策的要求去界定稅法與會計的差異。會計制度和稅收法規(guī)的區(qū)別在于確認收益實現(xiàn)和費用扣減的時間，以及費用的可扣減性。為了正確地體現(xiàn)稅法與會計的目標、降低征納雙方遵從稅法的成本、降低財務核算成本，有必要對會計制度與稅法進行適時的協(xié)調(diào)。
三、稅法與財務會計在主要業(yè)務上的差異分析
（一）收入的差異及分析。收入是經(jīng)濟學、會計學和稅法的重要概念。一般來說，經(jīng)濟學認為，收入是指期初與期末財產(chǎn)價值的變化或各種消費權(quán)力的市價，體現(xiàn)為“凈增值觀”；會計學認為，某一時期內(nèi)所得等于該期間內(nèi)一切完成了的交易所實現(xiàn)的收入減去取得這些收入而消耗的成本費用。會計上收入概念以完成了的交易為基礎，體現(xiàn)了“交易觀”；稅法中的收入概念以經(jīng)濟學為基礎，但基于行政管理的可行性、稅收收入的均衡性，保證公平、防止避稅等原則考慮，在收入的“實現(xiàn)、完成”程度的判斷上與會計有所差異。
收入確認的原則不同。會計核算的主要目的是向管理者、投資者、債權(quán)人和潛在的投資者全面、真實、準確地反映企業(yè)的財務狀況的變動情況。因此，會計核算要遵循客觀性原則、實質(zhì)重于形式的原則和謹慎性原則，注重收入實質(zhì)性的實現(xiàn)，而不僅僅是收入法律上的實現(xiàn)。
稅法的目的是對納稅人在一定時期內(nèi)所獲得的經(jīng)濟收入進行測定，從而對此課征一定量的稅收，以保證國家的財政收入，滿足政府實現(xiàn)經(jīng)濟和社會職能的需要。因此，稅款的征收要遵循法律性原則和確保收入的原則，注重界定和準確計算應納稅額的計稅依據(jù)。具體而言：一是會計制度和稅法雖然在收入的核算上都遵循配比原則，但兩者是有區(qū)別的。前者是從準確地反映企業(yè)的經(jīng)營成果和財務狀況的角度，確認收入與成本的配比。后者是從保護稅基、公平稅負的角度對有關成本、費用和損失加以規(guī)定。二是會計上強調(diào)收入的重要性原則，而稅法不承認會計上的重要性原則，只要是應納稅收入，不論其業(yè)務事項是否重要，也不論其涉及金額的大小，一律按稅法的規(guī)定計算應稅收入和應稅所得。
收入確認的條件差異。會計制度規(guī)定，收入確認的基本條件包括經(jīng)濟利益流入的可能性和收入計量的可靠性。而稅法應稅收入確認的基本條件則根據(jù)經(jīng)濟交易完成的法律要件是否具備，是否取得交換價值，強調(diào)發(fā)出商品、提供勞務，同時收訖價款或索取價款的憑據(jù)。
會計收入與分稅種的應稅收入不同。企業(yè)會計制度為便于不同行業(yè)會計信息的比較，按經(jīng)濟業(yè)務的性質(zhì)劃分會計收入，包括主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入、營業(yè)外收入、投資收益和補貼收入。而各個流轉(zhuǎn)稅和所得稅的應稅收入與會計收入不對稱，不同企業(yè)的主營業(yè)務收入會涉及不同稅種的應稅收入，如工業(yè)企業(yè)和交通運輸企業(yè)的主營業(yè)務收入分別繳納增值稅和營業(yè)稅。因此，企業(yè)會計核算時，按會計分類確認并計量會計收入，納稅人按照各稅種的應稅收入的規(guī)定計稅。
收入確認范圍的不同。企業(yè)會計制度對銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入提出了明確的確認標準。稅法規(guī)定，企業(yè)應在發(fā)出商品、提供勞務，同時收取價款或者取得收取價款的憑據(jù)時，確認收入的實現(xiàn)?？梢?，稅法確認的收入范圍要大于會計制度確認收入的范圍。稅法確認的應稅收入不僅包括會計收入，還包括會計上不做收入的價外費用及視同銷售。稅法的規(guī)定主要是出于公平稅負和征管上的需要。
收入確認時間的不同。會計制度規(guī)定只要符合會計上的確認收入的條件，當期就要確認收入。稅法上一般在納稅申報表中反映確認應稅收入，對應稅收入的時間按不同的稅種做出不同的規(guī)定，增值稅、營業(yè)稅、消費稅和企業(yè)所得稅都分別規(guī)定了應稅收入的確認時間。
（二）成本費用的差異及分析。銷售（營業(yè)）成本。會計學上成本是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務而發(fā)生的各種耗費。一般來說，成本是對象化的費用，即能夠直接計入某一對象中的費用為成本，不能直接計入某一對象中的費用則為期間費用。稅法規(guī)定的稅前允許扣除的成本費用和企業(yè)會計制度規(guī)定基本相同。但要注意以下幾個問題：企業(yè)所得稅稅前允許扣除的成本費用，是指申報納稅期間已經(jīng)申報確認的銷售商品、提供勞務、轉(zhuǎn)讓、處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的成本。只有銷售出去，并在申報納稅期間確認了銷售（營業(yè)）收入的相關部分商品的成本才能申報扣除；為了準確計算銷售（營業(yè)）成本，企業(yè)應將全部制造成本在在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品之間進行合理分配。企業(yè)的產(chǎn)品制造成本可采用簡單法（品種法）、分批法（定單法）或分步法等方法進行計算。為了準確計算稅前扣除的成本，必須對間接成本進行合理的分配；存貨成本的確定。會計制度規(guī)定，采用實際成本法核算存貨成本時，存貨發(fā)出時的成本計價方法可采用先進先出法、后進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法和個別計價法。企業(yè)所得稅稅前扣除辦法對后進先出法的使用作了限定，即除納稅人正在使用的存貨實物流程與后進先出法一致的，一般不得采用后進先出法；存貨跌價損失。會計制度規(guī)定，企業(yè)應當在期末對存貨進行全面清查，如由于存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額，計提存貨跌價準備，記入管理費用，如己計提存貨跌價準備的存貨的價值以后又得以恢復，或者對存貨進行處置，再反向沖回。會計上這樣規(guī)定，是為了準確真實地反映存貨成本，防止企業(yè)資產(chǎn)價值虛增，是謹慎性原則的恰當運用，而從稅收角度講，存貨作為企業(yè)的一項資產(chǎn)，并沒有進行處置，即可變現(xiàn)凈值低于存貨成本而形成損失并沒有實現(xiàn)，如果允許在稅前扣除存貨跌價準備金，其結(jié)果是將企業(yè)沒有實現(xiàn)的損失進行了扣除，不符合稅前扣除的真實性原則。因此，企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)計提的存貨跌價準備金不得在稅前扣除，企業(yè)已計提的存貨跌價準備應作調(diào)增應納稅所得額處理。
工資薪金支出。工資薪金是企業(yè)支付給職工的勞動報酬。會計上“工資總額”包括六大部分：計時工資、計件工資、獎金、津貼和補貼、加班加點工資和特殊情況下支付的工資。對企業(yè)應付給職工的工資，通過“應付工資”科目核算。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》對工資的定義比會計的規(guī)定有如下不同，一是范圍不同，稅收上對工資薪金定義為納稅人支付給有任職與雇傭關系的職工的全部支出，其口徑比會計上工資總額的口徑有所擴大。二是扣除標準不同。企業(yè)年計稅工資、薪金扣除標準=該企業(yè)年任職及雇用員工平均人數(shù)×當?shù)卣_定的人均月計稅工資標準×12。我國企業(yè)實行計稅工資制度有一個歷史沿革的過程，無論從企業(yè)所得稅稅前扣除的原則看還是從國際稅收慣例看，對企業(yè)實際發(fā)放的工資稅前扣除進行限制都是不合理的。許多企業(yè)合理的工資支出得不到扣除，不利于內(nèi)外資企業(yè)平等競爭，因為外資企業(yè)的工資支出是據(jù)實扣除的。因此，企業(yè)所得稅稅制改革的一項重要內(nèi)容就是改變現(xiàn)行對工資進行限額扣除的政策，而是實行據(jù)實扣除。但對工資薪金支出允許全額扣除并不意味著對企業(yè)的工資費用支出放任不管，因為企業(yè)所得稅稅前扣除的任何費用支出，如果沒有合理性的標準限制，企業(yè)都可能利用這些項目避稅。稅務機關對工資管理的重點要由對企業(yè)發(fā)放的工資數(shù)額進行控制轉(zhuǎn)為對工資真實性的審核。
固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)的會計核算與稅收處理，其差異主要表現(xiàn)在，一是固定資產(chǎn)的計價，二是固定資產(chǎn)的折舊，三是資產(chǎn)減值準備。
固定資產(chǎn)的折舊方法。會計制度規(guī)定，企業(yè)應當結(jié)合本企業(yè)的具體情況，制定適合本企業(yè)的固定資產(chǎn)目錄、分類方法、每類或每項固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）會議或類似機構(gòu)批準后執(zhí)行。這一規(guī)定賦予了企業(yè)自主選擇折舊政策的權(quán)力。并規(guī)定固定資產(chǎn)折舊方法可以采用年限平均法（直線法）、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。
企業(yè)所得稅規(guī)定采取簡易分類法，將固定資產(chǎn)分成五大類，按直線法進行折舊。最低折舊年限為：房屋、建筑物為20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的器具、工具、家具等為5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具為4年；電子設備為3年。對于促進科技進步、環(huán)境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備；以及受酸堿腐蝕、超強度使用的固定資產(chǎn)；確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，經(jīng)當?shù)刂鞴芏悇諜C關審核后，逐級報國家稅務總局批準。
固定資產(chǎn)減值準備。會計制度規(guī)定，企業(yè)應當在期末或者至少在每年年度終了對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因?qū)е鹿潭ㄙY產(chǎn)可收回的金額低于賬面價值的，應當將可收回金額低于其賬面價值的差額作為固定資產(chǎn)減值準備，計入營業(yè)外支出。如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)的價值又得以恢復，應在已計提減值準備的范圍內(nèi)沖回。
稅法上對固定資產(chǎn)計提的減值準備不得在稅前扣除。如果企業(yè)將固定資產(chǎn)賬面價值一次性轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出，并且注銷固定資產(chǎn)賬面價值，稅收上按財產(chǎn)損失處理，經(jīng)主管稅務機關批準后，可在稅前扣除。
會計上要求企業(yè)提取減值準備主要基于謹慎性原則考慮，要求企業(yè)估計可能發(fā)生的風險和損失，防止企業(yè)虛增資產(chǎn)價值，稅法不允許扣除各項準備，主要是考慮：一是企業(yè)所得稅稅前扣除項目遵循真實性原則，只有實際發(fā)生的損失才允許扣除，潛在的損失只要沒有實現(xiàn)，則不允許在稅前扣除。二是由于市場復雜多變，稅法上難以對各種準備金規(guī)定一個合理的比例，各行業(yè)因市場風險度不同，如果規(guī)定按不同比例提取會導致稅負的不公平。
管理費用：業(yè)務招待費。業(yè)務招待費是指企業(yè)為生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務的合理需要而發(fā)生的交際、應酬方面的費用。業(yè)務招待費是和企業(yè)取得應稅所得有關的支出，會計制度規(guī)定可據(jù)實在管理費用中列支。稅法規(guī)定有具體的扣除比例：（1）全年銷售（營業(yè)）凈額在1500萬元及其以下的，不超過銷售（營業(yè)）凈額的5‰；（2）全年銷售（營業(yè)）凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3‰。
開辦費。開辦費是指企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用，包括籌建期中人員的工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)購建成本的匯兌損益和利息支出?；I建期是指企業(yè)自被批準籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)）之日的期間。會計制度規(guī)定，除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間發(fā)生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益。稅法規(guī)定，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。
營業(yè)費用：傭金支出。企業(yè)在推銷商品或勞務的過程中，可以向中介人支付必要的傭金，這是企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營所必須的正常的支出。會計制度規(guī)定可直接在營業(yè)費用中列支。稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生的傭金支出，可以稅前扣除，但須符合下列條件：（1）有合法的真實憑證；（2）支付的對象必須是獨立的有權(quán)從事中介服務的納稅人或個人（不含本企業(yè)雇員）；（3）支付給個人的傭金，除另有規(guī)定者外，不得超過服務金額的5%。
財務費用（借款費用）：借款費用是指為企業(yè)經(jīng)營活動的需要借入資金而承擔的利息性質(zhì)的費用，會計上對借款發(fā)生的費用計入財務費用。
稅法規(guī)定：屬于資本的利息不得扣除。企業(yè)的所有者在企業(yè)注冊資本范圍內(nèi)以貸款名義投入企業(yè)的資本（或稱股東借款）的利息不得扣除。對于用于購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的借款利息，屬于資本性支出，必須予以資本化，在有關資產(chǎn)購建期間發(fā)生的借款費用，應作為資本性支出計入有關資產(chǎn)的成本，在有關資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費用，可在當期扣除；稅前扣除利息的標準。納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營期間向金融機構(gòu)借款的利息支出，按照實際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機構(gòu)借款的利息支出，不高于按照金融機構(gòu)同類同期貸款利率計算的款額以內(nèi)的部分，準予稅前扣除，超過部分不得扣除。為防止弱化資本，對納稅人從關聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出不得稅前扣除；罰息的扣除。納稅人逾期歸還銀行借款，銀行加收的罰息，不屬于行政性罰款，允許在稅前扣除。
四、調(diào)整稅法與財務會計差異的方法
（一）把握好稅法與財務會計的合理差異度。稅法與會計制度差異的存在是不可更改的事實，但可以采取協(xié)調(diào)差異的方法以盡可能減少對實現(xiàn)稅法與會計目標影響，在法律制度的制定上應盡可能趨同；差異應能用申報時納稅調(diào)整的方法處理。在具體的把握上應做到：任何稅法與會計的差異，不應該導致納稅人不得不為資產(chǎn)等項目設置不同的賬簿。增值稅、消費稅等間接稅的差異，對于納稅人而言，只是增加了價外稅項或銷售稅金及附加。納稅人只要設計專門的賬簿反映進項、銷項稅額或產(chǎn)品銷售稅金以可以了。所得稅差異，特別是涉及資產(chǎn)計價、折舊等問題，如果協(xié)調(diào)不好，企業(yè)可能不得不設兩本帳。對于稅法與會計在資產(chǎn)計價等方面的差異，應控制在通過“納稅影響會計法”，增加“遞延稅款”賬戶來反映，不需要對各項資產(chǎn)設置兩本賬?；緲I(yè)務的政策應該盡可能減少差異。例如，稅法與會計銷售商品、提供勞務等基本業(yè)務確認收入的時間規(guī)定應該盡可能保持一致。如果基本業(yè)務的政策不一致，差異造成的工作量是可想而知的，由此增加財務核算成本和納稅成本將是巨大的。
（二）稅法與財務會計的差異調(diào)整應采用的具體方法。 企業(yè)在實際處理差異中必須堅持的兩個原則：在進行會計核算時，所有企業(yè)都應嚴格遵循《企業(yè)會計制度》的相關要求，進行會計要素的確認、計量與記錄，不得違反會計制度。在完成納稅義務時，必須按照稅法要求進行，如會計賬務處理與稅法規(guī)定不一致，應按照稅法的規(guī)定，采用相應的方法調(diào)整，完成納稅義務。對于稅前會計利潤與應納稅所得額的差額，在依照國家有關稅收的規(guī)定計算納稅的同時，不應改變會計處理和賬簿記錄，但可以依照稅法進行納稅調(diào)整處理。由于會計制度與稅收制度規(guī)定的不同，出現(xiàn)差異是正常的，企業(yè)在實際處理差異中必須做到堅持以上兩個基本原則。
區(qū)別不同稅種進行處理。在實際工作中，企業(yè)涉及的稅種數(shù)量眾多，應根據(jù)其不同性質(zhì)進行處理：（1）企業(yè)涉及的流轉(zhuǎn)稅及附加稅均應為按月稽征，企業(yè)在處理差異時，應采用當期處理差異的方法，即發(fā)生差異的當期（當月）即按稅法的規(guī)定進行處理，本會計期間（當月）完成納稅義務；（2）企業(yè)所得稅一般按年結(jié)算，在年度終了后才能計算繳納，所以一般不需要在發(fā)生相應差異時的本會計期間（當月）進行處理，而是采用年末納稅調(diào)整方法處理。
根據(jù)具體差異的不同性質(zhì)，采用不同的處理方法。由于會計制度與稅法在收益、費用或損失的確認和計量原則不同，從而導致按照會計制度計算的稅前利潤與按照稅法規(guī)定計算的應稅所得之間產(chǎn)生差異，即永久性差異和時間性差異。永久性差異是指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會在以后各期轉(zhuǎn)回。在僅存永久性差異的情況下，按照稅前利潤加減永久性差異調(diào)整為應稅所得，按照應稅所得和現(xiàn)行所得稅率計算的應交所得稅作為當期所得稅費用。
時間性差異是指稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異。時間性差異發(fā)生于某一會計期間，但在以后一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。時間性差異的基本特征是某項收益或費用和損失均可計入稅前會計利潤和應稅所得，但計入稅前會計利潤和應稅所得的時間不同。針對按照會計制度計算的稅前會計利潤與按照稅法規(guī)定計算的應納稅所得額之間的差異，在會計核算中可以采用兩種不同的方法進行處理，即應付稅款法和納稅影響會計法。
應付稅款法。應付稅款法是將本期稅前會計利潤與應稅所得之間的差異均在當期確認所得稅費用。這種核算方法的特點是，本期所得稅費用按照本期應稅所得與適用的所得稅稅率計算的應交所得稅，即本期從凈利潤中扣除的所得稅費用等于本期應交的所得稅。時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅金額均在本期確認所得稅費用，或在本期抵減所得稅費用，即本期發(fā)生的時間性差異與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。也可以是說，不管稅前會計利潤多少，在計算交納所得稅是均應按稅法規(guī)定對稅前會計利潤進行調(diào)整，調(diào)整為應稅所得，再按應稅所得計算出本期應交的所得稅，作為本期所得稅費用，即本期所得稅費用等于本期應交所得稅。
納稅影響會計法。納稅影響會計法是指企業(yè)確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期應交的所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計，確認為當期所得稅費用的方法。在這種方法下，時間性差異對所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期，即將本期產(chǎn)生的時間性差異采取跨期分攤的辦法。
在具體運用納稅影響會計法核算時，有兩種可供選擇的方法，即遞延法和債務法。在采用遞延法核算時，在稅率變動或開征新征稅時，不需要對原已確認的時間性差異的所得稅影響金額進行調(diào)整。但是，在轉(zhuǎn)回時間性差異的所得稅影響金額時，應當按照原所得稅稅率計算轉(zhuǎn)回；在采用債務法核算時，在稅率變動或開征新稅時，應當對原已確認的時間性差異的所得稅影響金額進行調(diào)整，在轉(zhuǎn)回時間性差異所得稅影響金額時，應當按照現(xiàn)行所得稅稅率計算轉(zhuǎn)回。
新會計準則的頒布，在會計處理方法上摒棄了應付稅款法和遞延法，并在《企業(yè)會計準則18號——所得稅》中采用了暫時性差異這一概念，規(guī)定對暫時性差異的處理，只能采用資產(chǎn)負債表法（前述債務法屬于收益表債務法）。
資產(chǎn)負債表法的基本原理是企業(yè)所得稅費用應當以資產(chǎn)、負債的賬面價值與按稅法規(guī)定的計稅基礎之間的差額，計算暫時性差異，據(jù)以確認遞延所得稅負債或資產(chǎn)。當稅率變動時，必須按預期稅率對“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額進行調(diào)整。在這種方法下，企業(yè)的收益應根據(jù)“資產(chǎn)/負債觀”來定義，所得稅費用的計算也是從遞延所得稅資產(chǎn)和負債的確認出發(fā)，加以計算倒推出來的其計算公式如下：本期所得稅費用=本期應交所得稅+（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）
我認為與損益表債務法相比，資產(chǎn)負債表法有如下優(yōu)勢：第一，損益表債務法注重時間性差異，資產(chǎn)負債表法注重暫時性差異，而暫時性差異比時間性差異范圍更廣泛。因此，損益表債務法揭示的差異范圍窄小，而且也無法恰當?shù)卦u價和預測企業(yè)報告日的財務狀況和未來現(xiàn)金流量。第二，損益表債務法“遞延稅款”的借方余額和貸方余額分別代表預付稅款和應付稅款，在資產(chǎn)負債表中作為一個獨立項目反映；而資產(chǎn)負債表債務法采用了“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”的概念，將“遞延稅款”的外延大大擴展，從而更具現(xiàn)實意義。第三，資產(chǎn)負債表債務法將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債分別進行處理和披露，提供的會計信息更加詳實明確，更易于理解和分析企業(yè)的財務狀況。
稅法與會計制度間差異的理解和具體操作對于廣大財務人員和稅務工作者而言是一項極其復雜的業(yè)務。我在前文中已經(jīng)介紹由于稅法與會計制度其各自的目的、基本前提和遵守的原則有所不同，兩者之間差異必將長期存在，這是我們所必須面對的現(xiàn)實。具體分析了稅法與財務會計在確認收入、成本費用等方面各自的規(guī)定和特點，并且詳細說明了當前以及在新會計準則頒布后，處理二者之間差異的具體原則和方法。
總之，在新的形勢下，稅法與會計制度的差異得不到解決只會增加納稅人遵從稅法、會計制度的成本，加大廣大財會人員和稅務工作者理解執(zhí)行具體政策規(guī)定的難度。所以解決問題的途徑就是在制度上的安排——在制度層面上加強稅收法規(guī)與會計制度的協(xié)作：一是稅收法規(guī)應借鑒會計制度中合理有效的成分，盡快彌補其滯后的一些規(guī)定；二是稅務機關應充分利用披露的會計信息，并且應加強會計制度的強制性信息披露義務，以提高稅務機關的稅收征管效率；三是加強會計制度和稅收法規(guī)在會計界和稅務界的交互宣傳，以提高會計制度和稅收法規(guī)協(xié)作的有效性。但最重要的是會計制度和稅收法規(guī)的制定者在制定相關法規(guī)時，要進行必不可少的相互協(xié)調(diào)和溝通。我們還要進一步借鑒國外的經(jīng)驗與教訓并結(jié)合我國的實際情況從財務會計的角度出發(fā)，對會計準則與稅法之間各個方面的差異進行進一步分析，不斷研究二者主要差異及處理方法以及在財務會計的日常處理過程中所會遇到一系列的問題，不斷對會計制度與稅收法規(guī)的差異進行協(xié)調(diào)，探索逐步縮小和消除差異的處理方法和渠道。對不斷完善我國財務會計與稅法差異提出了更多具有建設性的意見與建議。
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