發(fā)布時間：2024-03-22 16:46:09
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的預(yù)算會計的功能樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
一、以支出周期為邏輯起點構(gòu)建預(yù)算會計基本框架
（一）按“支出周期”構(gòu)建預(yù)算會計的基礎(chǔ)框架 我國現(xiàn)行預(yù)算會計的基礎(chǔ)框架是按照“組織類別”來構(gòu)建的，并按其分為三個核心分支：財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計。總預(yù)算會計記錄撥款交易，行政和事業(yè)單位會計記錄其付款交易。按“組織類別”構(gòu)建的預(yù)算會計框架必然帶來分散化的會計控制框架，總預(yù)算會計只覆蓋撥款交易，對預(yù)算執(zhí)行過程中的其他交易幾乎無法控制。由于公共支出經(jīng)過撥款、承諾、核實和付款四個支出周期，并且隨著國庫集中收付和集中性的政府采購改革的推進，總預(yù)算會計也要求記錄除撥款階段之外的其他交易，特別是承諾階段的交易，承諾階段是已經(jīng)簽署了在未來交付商品或服務(wù)的合同或其他形式的協(xié)議，代表著“發(fā)生未來支付義務(wù)”的階段。因此，我們應(yīng)按“支出周期”而不是“組織類別”構(gòu)建預(yù)算會計的基礎(chǔ)框架。按支出周期的不同階段我們可將財政交易分為撥款階段交易、承諾階段交易、核實階段交易和付款階段交易。撥款階段交易會引起撥款總量和撥款分配的增加；承諾階段交易會引起支出義務(wù)的增加和預(yù)算資源的減少；核實階段交易會導(dǎo)致負債或應(yīng)計支出的增加，同時導(dǎo)致承諾階段所形成的支出義務(wù)減少；付款階段交易會導(dǎo)致現(xiàn)金資源的減少，同時核實階段的負債或應(yīng)計支出也會減少。這樣，無論是財政總預(yù)算會計，還是行政或事業(yè)單位會計，人們可依據(jù)其交易屬性來界定會計要素。
（二）按支出周期具體設(shè)計預(yù)算會計的會計要素 預(yù)算會計核心科目應(yīng)與預(yù)算分類相一致。國務(wù)院自2007年1月1日起全國統(tǒng)一實施政府收支分類改革。按國際通行做法將收入劃分為稅收收入、社會保險基金收入、非稅收入等。我國政府支出采用按支出功能分類與支出經(jīng)濟分類相結(jié)合的方法。目前我國政府支出功能分類設(shè)置一般公共服務(wù)、外交等25類。修訂后的《2010年政府收支分類科目》支出經(jīng)濟分類類級科目包括：工資福利支出、商品和服務(wù)支出等12類。因此，預(yù)算賬戶體系中的科目設(shè)置也應(yīng)做出相應(yīng)地調(diào)整，使之與記錄實際數(shù)據(jù)的科目設(shè)置完全一致。表1以一般公共服務(wù)為例說明依托支出周期概念設(shè)置核心的政府預(yù)算會計科目。
表1列示了以支出周期概念構(gòu)建全面的預(yù)算會計，覆蓋到撥款、承諾、核實和付款四個階段。但這個目標(biāo)需要逐步實現(xiàn)，因為同時記錄支出周期所有階段交易涉及很多的技術(shù)和非技術(shù)問題需要解決。現(xiàn)階段預(yù)算會計改革的重點應(yīng)是首先將總預(yù)算會計的核算范圍擴展到承諾階段和付款階段，這里有兩個關(guān)鍵問題必須解決，一是要求總預(yù)算會計和行政單位會計采用相同的會計科目；二是全部付款交易通過電子化網(wǎng)絡(luò)傳輸進行。
二、政府會計中構(gòu)建“二元一體”的會計要素
（一）政府會計中構(gòu)建“二元一體”會計要素研究現(xiàn)狀 理論界已有學(xué)者提出在我國政府會計中構(gòu)建“二元一體”會計要素。他們借鑒國外對預(yù)算的會計管理方式，提出按照支出周期構(gòu)建預(yù)算會計概念框架，將會計要素分為預(yù)算要素和財務(wù)要素，其中的預(yù)算要素按照支出周期確認為撥款、支出義務(wù)、應(yīng)計支出和現(xiàn)金支出（王雍君，2007），但并未對其具體運用做出進一步的詳細說明。國務(wù)院機關(guān)事務(wù)管理局財務(wù)管理司在2011年提出政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計相結(jié)合的建議，主要內(nèi)容為：一是建立政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計相結(jié)合的政府會計體系；二是按照支出周期構(gòu)建預(yù)算會計概念框架；三是完善會計基礎(chǔ)，建立收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制雙基礎(chǔ)核算；四是將支出要素改為成本費用要素。在政府會計“二元一體”會計模式上，王彥等在2009年提出的在政府會計中構(gòu)建“二元結(jié)構(gòu)”會計要素，即同時構(gòu)建收付實現(xiàn)制為主要基礎(chǔ)的預(yù)算收支表要素和權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要基礎(chǔ)的資產(chǎn)負債表要素，其中的預(yù)算收支表要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。而廣東省預(yù)算會計研究會在2011年按照政府預(yù)算會計與財務(wù)會計一體化的方案，按照財政總會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計分別各自設(shè)置了比較完整而系統(tǒng)的賬戶，但其預(yù)算會計支出項目并非按照支出周期構(gòu)建的，不能提供撥款信息和承諾信息，預(yù)算交易和實際交易也無法比較，起不到對預(yù)算的實質(zhì)性控制作用。目前我國關(guān)于在政府會計中采用“二元一體”會計要素研究存在兩大問題：一是會計要素與政府收支分類改革中科目的幾乎完全不一致，預(yù)算交易和實際交易無法比較；二是沒有以支出周期作為構(gòu)建政府預(yù)算會計框架的邏輯起點，無法提供預(yù)算執(zhí)行各階段的完整信息。
（二）政府會計中構(gòu)建“二元一體”會計要素設(shè)計 按照全國預(yù)算與會計研究會研討提綱提出的政府預(yù)算會計與財務(wù)會計相結(jié)合的方式，在廣東省預(yù)算會計研究會研究成果的基礎(chǔ)上，本文對其進行補充修正：以支出周期作為構(gòu)建政府預(yù)算會計支出要素的邏輯起點，記錄承諾階段和付款階段交易；在會計基礎(chǔ)上，政府預(yù)算會計采用承諾+修正的現(xiàn)金制，政府財務(wù)會計則采用修正的應(yīng)計制；在會計科目和明細賬戶的設(shè)置上，盡量與《2011年政府收支分類科目》相一致；將會計科目分為三類，即純財務(wù)會計科目、純預(yù)算會計科目和預(yù)算會計與財務(wù)會計共同科目。屬當(dāng)期財務(wù)資源的流入流出，列入純預(yù)算會計科目；屬長期財務(wù)資源的，不涉及當(dāng)期財務(wù)資源的變化時，列入純財務(wù)會計科目；其他列入共同科目。由于我國政府會計信息使用者面前關(guān)注的信息重點一是預(yù)算執(zhí)行情況，二是政府資產(chǎn)和負債情況，并且我國近期政府會計改革的重點是改進預(yù)算收支表和資產(chǎn)負債表，所以本文暫不考慮運營表的編制，因此，政府財務(wù)會計中不設(shè)置收支科目。具體設(shè)計如下：（1）政府財務(wù)會計的資產(chǎn)負債表會計要素。政府財務(wù)會計的資產(chǎn)負債表會計要素分為資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)三類。資產(chǎn)——政府會計主體通過過去的政府活動形成的，由政府會計主體占有或使用的資源，該資源預(yù)期能為會計主體提供未來服務(wù)能力或者帶來經(jīng)濟利益。負債——政府會計主體通過過去的政府活動形成的現(xiàn)實義務(wù)，履行該義務(wù)會導(dǎo)致政府會計主體包含服務(wù)能力或經(jīng)濟利益的減少。凈資產(chǎn)——政府會計主體是資產(chǎn)扣除負債后的差額。2011年國務(wù)院機關(guān)事務(wù)管理局提出建議政府財務(wù)會計采用修正的應(yīng)計制，預(yù)算會計采用承諾制+修正的現(xiàn)金制。根據(jù)國際會計師聯(lián)合會（IFAC）在第2號研究公報《國家政府財務(wù)報表的要素》中，修正的應(yīng)計制基礎(chǔ)對應(yīng)的是全部財務(wù)資源，其資產(chǎn)包括投資、可供銷售的存貨、未清貸款、應(yīng)收收入及其他應(yīng)收款項。在第2號研究公報中，修正的應(yīng)計制基礎(chǔ)對應(yīng)的負債包括應(yīng)付賬款、應(yīng)付轉(zhuǎn)移支付款、借款和應(yīng)計負債（如職工養(yǎng)老保險責(zé)任和應(yīng)計利息等）。（2）政府預(yù)算會計的預(yù)算收支表會計要素。政府預(yù)算會計的預(yù)算收支表會計要素分為收入和支出兩類。收入——政府會計主體依法已經(jīng)實際獲得的各種稅款和規(guī)費等收入，包括稅收收入和非稅收入。支出——政府會計主體按照批準(zhǔn)的預(yù)算發(fā)生的各種資產(chǎn)耗費和損失。在第2號研究公報中，修正的應(yīng)計制基礎(chǔ)中的收入在相應(yīng)的交易和事項發(fā)生時確認；支出是指會計期間為取得商品和勞務(wù)而發(fā)生的財務(wù)資源消耗，而不管款項是否支付，在購買固定資產(chǎn)等資本性資產(chǎn)時，當(dāng)期作為支出注銷。政府預(yù)算會計與財務(wù)會計一體化科目分類見表2。
三、政府會計改革建議
（一）建立政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計相結(jié)合的“二元一體”的政府會計體系 在我國政府會計構(gòu)建“二元一體”的政府會計體系，政府財務(wù)會計與預(yù)算會計使用一套科目體系，一套憑證和賬簿，分別生成預(yù)算收支表和資產(chǎn)負債表。政府財務(wù)會計采用修正的應(yīng)計制，政府預(yù)算會計采用修正的現(xiàn)金制。
（二）構(gòu)建“預(yù)算賬戶” 政府預(yù)算會計的構(gòu)建中， “預(yù)計收入”可根據(jù)我國政府收支分類中的收入分類進行明細設(shè)置，“預(yù)計支出”則按照預(yù)算功能分類作為一級明細，而將經(jīng)濟分類作為二級明細。
（三）擴展政府預(yù)算會計的核算范圍到承諾階段與付款階段 總預(yù)算會計核算付款階段交易，按功能分類作為一級明細，而將經(jīng)濟分類作為二級明細。假設(shè)在付款階段國庫部門需對“一般公共服務(wù)”中的“專用材料費”進行登記，則可記錄為“一般預(yù)算支出——一般公共服務(wù)——商品和服務(wù)支出——專用材料費”。同樣，總預(yù)算會計還需設(shè)置“保留支出”核算承諾階段交易，按功能分類作為二級明細，而將經(jīng)濟分類作為三級明細。假設(shè)在承諾階段國庫部門需對“一般公共服務(wù)”中的“專用材料費”進行登記，則可記錄為“保留支出——一般預(yù)算支出——般公共服務(wù)——商品和服務(wù)支出——專用材料費”。
[本文系廣東省預(yù)算會計研究會“政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計結(jié)合方式研究”階段性研究成果]
關(guān)鍵詞：政府財務(wù)會計；政府預(yù)算會計；改革路徑；
作者：張琦
近年來，隨著我國在公共財政、公共管理與政府治理等方面改革的不斷深入，現(xiàn)有的政府預(yù)算會計系統(tǒng)越來越難以滿足公共領(lǐng)域的信息需求，政府會計改革勢在必行。然而，在我國既定的財政、預(yù)算管理體制下，如何能既提高會計系統(tǒng)的信息含量與質(zhì)量，以滿足公共領(lǐng)域相關(guān)改革的需求，又不削弱會計系統(tǒng)預(yù)算管理的重要功能，成為改革的難題。本文從分析我國政府現(xiàn)有會計系統(tǒng)的局限性入手，借鑒國際公共部門會計準(zhǔn)則委員會(以下簡稱“IPSASB”)與美國政府會計準(zhǔn)則委員會(以下簡稱“GASB”)的有關(guān)做法，探討一種適合我國的政府會計改革路徑。
一、我國現(xiàn)行預(yù)算會計系統(tǒng)的局限性與改革研究的“兩難局面”
我國現(xiàn)行政府預(yù)算會計系統(tǒng)的局限性是政府會計改革研究的邏輯起點，對它進行分析能夠明確未來改革的基本方向。
(一)我國現(xiàn)行預(yù)算會計系統(tǒng)的局限性
我國政府現(xiàn)行的會計系統(tǒng)是一種核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項財政資金收支活動的專業(yè)會計，其目的主要是為國家預(yù)算執(zhí)行服務(wù)，它是國家財政預(yù)算管理的有機組成部分，是實現(xiàn)國家財政職能、執(zhí)行國家預(yù)算的重要手段(財政部會計司，2005)。因此，我國政府現(xiàn)行的會計系統(tǒng)又被通稱為“預(yù)算會計”。毋需置疑，現(xiàn)行的預(yù)算會計系統(tǒng)在保護國家公共財產(chǎn)安全完整，強化財政預(yù)算管理，貫徹落實國家宏觀政策方面發(fā)揮著重要作用。但隨著我國公共領(lǐng)域相關(guān)改革的不斷深入，現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)越來越顯現(xiàn)出局限性，具體表現(xiàn)為：
第一，現(xiàn)有會計系統(tǒng)不同于西方國家的政府會計，無法全面反映政府整體的財務(wù)狀況與運營情況。我國預(yù)算會計系統(tǒng)強調(diào)為預(yù)算管理服務(wù)，因而造成整個會計系統(tǒng)側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算，其財務(wù)報告(預(yù)算收支決算報告)也主要是針對財政收支及預(yù)算執(zhí)行情況。對于政府控制的大量長期資產(chǎn)及其消耗情況、政府承擔(dān)債務(wù)以及還本付息情況等信息在我國現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)中缺乏完整的披露。
第二，現(xiàn)有會計系統(tǒng)也非真正意義上的預(yù)算會計，難以完全發(fā)揮預(yù)算管理的作用。我國現(xiàn)有的政府會計系統(tǒng)雖冠以“預(yù)算”會計之名，實際上卻是財務(wù)會計與預(yù)算會計的混合體，這表現(xiàn)為：一方面，除了反映預(yù)算收支情況外，現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)還部分反映了資產(chǎn)的存量信息。例如，在購置固定資產(chǎn)時，現(xiàn)有系統(tǒng)既反映預(yù)算支出(預(yù)算會計信息)，也反映固定資產(chǎn)的增加(財務(wù)會計信息)；另一方面，現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)確認的資產(chǎn)并非完全源于預(yù)算資金，它還可能源于非預(yù)算資金。其次，現(xiàn)有的預(yù)算會計系統(tǒng)(如財政總預(yù)算會計)主要披露財政部門的預(yù)算分配信息，但未在同一系統(tǒng)中反映預(yù)算單位的實際執(zhí)行信息，難以反映預(yù)算資金運動的全貌。此外，隨著預(yù)算管理制度的不斷改革與完善，滯后的預(yù)算會計系統(tǒng)難以真實、完整地核算和反映實施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)，也無法為編制部門預(yù)算、實行“零基預(yù)算”辦法，提供相關(guān)的會計信息。
第三，現(xiàn)有會計系統(tǒng)按照組織機構(gòu)分別設(shè)置會計制度，缺乏完整統(tǒng)一的體系，所披露的信息具有片段性。我國的預(yù)算會計制度體系按照財政部門、稅務(wù)部門、國庫、行政單位與事業(yè)單位等組織機構(gòu)分別設(shè)置，財政總預(yù)算會計反映預(yù)算資金總的取得與分配情況，行政單位會計與事業(yè)單位會計主要披露單位預(yù)算資金的實際使用情況，稅收會計等則反映預(yù)算資金的具體來源。但上述各會計系統(tǒng)的科目設(shè)置與報表系統(tǒng)自成體系、缺乏銜接，既難以全面反映政府預(yù)算資金整體收支流程(包括取得、分配與使用過程)，也無法完整地反映各級政府的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)全貌。
(二)我國政府會計改革研究的“兩難局面”
綜上所述，我國現(xiàn)有的政府會計系統(tǒng)既非單純的預(yù)算會計系統(tǒng)，也非西方國家的政府會計系統(tǒng)，而是一種缺乏完整性與系統(tǒng)性的政府預(yù)算會計與財務(wù)會計的混合體。這種混合會計系統(tǒng)既無法反映政府整體財務(wù)狀況、運營業(yè)績，也難以提供全面的預(yù)算信息，發(fā)揮預(yù)算管理的優(yōu)勢功能。為了解決這一困境，我國學(xué)者大都主張引入西方國家的政府會計概念，逐步采用應(yīng)計制基礎(chǔ)替代現(xiàn)有預(yù)算會計系統(tǒng)中的現(xiàn)金制基礎(chǔ)，使我國未來的政府會計系統(tǒng)能夠更好地服務(wù)于公共受托責(zé)任的解除目標(biāo)。
然而，引入西方國家的政府會計概念與采用應(yīng)計制并非政府會計改革的“萬能良藥”。一個典型的例子是，政府資產(chǎn)的消耗情況是眾多利益相關(guān)者關(guān)注的問題。在政府會計系統(tǒng)中引入應(yīng)計制，對固定資產(chǎn)計提折舊似乎成為改革的必然選擇。然而，如果不對我國政府現(xiàn)有的會計系統(tǒng)進行適當(dāng)調(diào)整，簡單在其中對固定資產(chǎn)計提折舊，將會誤導(dǎo)預(yù)算信息使用者的判斷。對于預(yù)算信息使用者而言，折舊費用既非政府財務(wù)資源的來源，也非財務(wù)資源的實際使用。預(yù)算會計中的折舊信息將造成該政府主體需要增加預(yù)算資金補償?shù)恼`解。
由此可見，能否在我國政府會計中采用西方國家的做法，直接引入應(yīng)計制，值得反思：其一，西方國家受新公共管理運動的影響，公共受托責(zé)任的內(nèi)涵由過程評價逐漸轉(zhuǎn)換為結(jié)果評價，其政府會計采用應(yīng)計制能夠反映政府控制資源的存量與結(jié)構(gòu)、承擔(dān)債務(wù)的規(guī)模與償還情況，以及政府的營運成本，有利于對政府進行結(jié)果評價。但我國政府目前仍強調(diào)預(yù)算過程控制(如收支執(zhí)行過程是否符合預(yù)算安排)，現(xiàn)金制相對應(yīng)計制能更有效地服務(wù)于預(yù)算的過程控制目標(biāo)。其二，西方國家政府治理的重點已逐步由合規(guī)性管理轉(zhuǎn)為績效管理，而應(yīng)計制會計能全面反映政府資產(chǎn)、負債、收入與費用，較好地滿足了政府績效管理的信息需求。但我國目前仍強調(diào)合規(guī)管理，政府會計系統(tǒng)的重點在于政府資金取得與使用的合法合規(guī)性，如政府的支出控制(確保支出總量不突破預(yù)算和法律的規(guī)定)等方面。現(xiàn)金制在核算資金的流入與流出方面具有固有的優(yōu)勢，能較好地滿足合規(guī)性管理的需求。
鑒于以上分析，我國未來的政府會計改革，不能一味地強調(diào)以西方國家的政府會計系統(tǒng)替代我國現(xiàn)有的預(yù)算會計系統(tǒng)，也不應(yīng)簡單比較應(yīng)計制與現(xiàn)金制的優(yōu)劣，盲目地以應(yīng)計制取代現(xiàn)金制，或者直接在現(xiàn)有會計系統(tǒng)中增加應(yīng)計制運用的比重。在分析我國政府會計的改革路徑時，有必要再明確政府會計與預(yù)算會計的關(guān)系、我國政府會計改革的現(xiàn)實目標(biāo)，以及政府會計基礎(chǔ)的選擇策略等問題的基礎(chǔ)上，提出政府會計系統(tǒng)新的構(gòu)建思路，為我國未來政府會計改革的實施選擇一個合適的切入點。
二、我國政府會計改革研究亟待明確的問題：改革路徑設(shè)計的前提
我國現(xiàn)行預(yù)算會計系統(tǒng)存在的上述局限以及改革研究的兩難局面引發(fā)出一系列亟待解決的理論與實務(wù)問題，它們的解決是我國未來政府會計改革路徑選擇與設(shè)計的前提。
(一)政府會計與預(yù)算會計的關(guān)系
正確界定政府會計并區(qū)別預(yù)算會計是政府會計改革的理論起點與實施前提。在辨析政府會計與預(yù)算會計關(guān)系的相關(guān)文獻中，大致存在以下觀點：一是政府會計基本等同于預(yù)算會計(劉學(xué)華，2004)。這些文獻認為，我國使用的預(yù)算會計概念就是西方國家使用的政府會計概念，二者只是名稱不同，并無實質(zhì)性區(qū)別；二是政府會計包括預(yù)算會計。目前持這種觀點的學(xué)者較多，他們主要按照“支出周期”的觀念，認為預(yù)算會計是追蹤撥款和撥款使用的政府會計，它是政府會計的一個重要組成部分(王雍君，2004)；三是預(yù)算會計包括政府會計(張月玲，2004)。持該觀點的學(xué)者按照“組織類型”構(gòu)造框架的思想理解預(yù)算會計，認為預(yù)算會計包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計、國庫會計、基建會計及稅收會計等部分，而其中只有財政總預(yù)算會計與行政單位會計才能被稱為政府會計。
本文贊同上述第二種觀點，認為預(yù)算會計是政府會計的一個重要組成部分，政府會計除了反映預(yù)算編制、調(diào)整與執(zhí)行過程中的預(yù)算信息外，還需要全面反映政府的財務(wù)狀況、營運業(yè)績等財務(wù)信息。完整的政府會計系統(tǒng)至少應(yīng)由反映政府預(yù)算信息的預(yù)算會計子系統(tǒng)與反映政府財務(wù)信息的財務(wù)會計子系統(tǒng)共同構(gòu)成。
(二)我國政府會計改革目標(biāo)的現(xiàn)實定位
政府會計應(yīng)在公共領(lǐng)域扮演何種角色，發(fā)揮何種重要作用將決定改革的目標(biāo)定位。美國聯(lián)邦財務(wù)會計概念公告第1號《聯(lián)邦財務(wù)報告目標(biāo)》(SSFACNo.1)將政府財務(wù)報告的目標(biāo)歸納為預(yù)算的真實性、運營績效、受托責(zé)任以及系統(tǒng)和控制四個方面(陳工孟、張琦，2004)。可見，西方國家的政府會計與政府受托責(zé)任、績效評價、預(yù)算管理等是密切相關(guān)的。
本文認為，政府公共受托責(zé)任的解除與政府績效評價都需要多元化信息的支持，單純的會計系統(tǒng)難以全面滿足其需求。因此，以解除公共受托責(zé)任或政府績效評價作為我國現(xiàn)階段政府會計改革的目標(biāo)較為理想化，以此為目標(biāo)構(gòu)建會計系統(tǒng)缺乏實際操作性。回歸會計的本質(zhì)功能，我國政府會計改革現(xiàn)階段的目標(biāo)應(yīng)兼顧兩個方面：一是財務(wù)管理目標(biāo)。該目標(biāo)下政府會計信息主要體現(xiàn)為各種財務(wù)信息，包括政府公共資金的使用效率(主要是全面成本核算系統(tǒng)的建立)、對政府資產(chǎn)的管理水平(包括存量信息、流量信息與耗費信息)、政府承擔(dān)債務(wù)的規(guī)模與結(jié)構(gòu)以及償還能力等；二是預(yù)算管理目標(biāo)。政府預(yù)算是一種強制性的法定預(yù)算，它強調(diào)立法機構(gòu)對政府資金使用的控制。預(yù)算一旦被立法機構(gòu)批準(zhǔn)，政府必須強制執(zhí)行，調(diào)整空間較小。在預(yù)算管理目標(biāo)下，政府會計主要用于披露預(yù)算編制與執(zhí)行各環(huán)節(jié)的信息，包括初始預(yù)算編制信息、預(yù)算調(diào)整信息、最終預(yù)算信息以及預(yù)算執(zhí)行信息等，并確保各環(huán)節(jié)預(yù)算信息披露的完整性與及時性。
(三)我國政府會計核算基礎(chǔ)的選擇
政府會計核算基礎(chǔ)的選擇是近年來政府會計的學(xué)者們探討頻率最高的話題。大多數(shù)學(xué)者通過比較應(yīng)計制和現(xiàn)金制的優(yōu)缺點后認為，在政府會計基礎(chǔ)的選擇上，應(yīng)計制要優(yōu)于現(xiàn)金制(陳勝群等，2002等)。學(xué)者們還指出，鑒于應(yīng)計制固有的缺陷和引入的障礙，政府會計不可能一次性、全盤地引入應(yīng)計制基礎(chǔ)(陳立齊等，2003)。
然而，值得注意的是，現(xiàn)金制的優(yōu)點在于會計系統(tǒng)對現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況的反映與控制，應(yīng)計制的優(yōu)點則在于主體財務(wù)狀況的全面評價以及提高政府活動資源耗費與成本的透明度(程曉佳，2005)。因此，政府會計在選擇核算基礎(chǔ)時，面臨著兩難的選擇：較大程度地運用應(yīng)計制有利于政府的財務(wù)管理與績效評價，但不利于政府的預(yù)算管理，而較大程度地運用現(xiàn)金制則正好相反。本文認為，在設(shè)計我國未來的政府會計改革路徑時，需考慮會計系統(tǒng)不同類型子系統(tǒng)的具體需求，分別發(fā)揮應(yīng)計制與現(xiàn)金制的優(yōu)點，并確定兩種基礎(chǔ)運用的程度。
三、我國改革路徑的現(xiàn)實選擇：財務(wù)會計與預(yù)算會計的適度分離與協(xié)調(diào)
我國未來的政府會計改革既要以提供完整的財務(wù)信息為目標(biāo)，又不能以削弱會計系統(tǒng)的預(yù)算管理功能為代價。政府會計系統(tǒng)必須進行功能劃分，否則，在保持我國現(xiàn)有混合會計系統(tǒng)的前提下，籠而統(tǒng)之地探討政府會計改革問題將無法兼顧上述目標(biāo)。本文認為，分別構(gòu)建政府財務(wù)會計系統(tǒng)與預(yù)算會計系統(tǒng)，發(fā)揮兩類不同會計系統(tǒng)各自的優(yōu)勢功能，是我國未來政府會計改革的一種現(xiàn)實路徑選擇。
(一)政府財務(wù)會計與預(yù)算會計的適度分離
政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計需在充分考慮其各自特點的基礎(chǔ)上分別予以構(gòu)架。
1.政府預(yù)算會計系統(tǒng)的構(gòu)建
新的政府預(yù)算會計系統(tǒng)應(yīng)以服務(wù)于政府預(yù)算管理為最終目標(biāo)，它關(guān)注政府資金使用計劃的擬定與實際執(zhí)行情況。政府預(yù)算會計的構(gòu)建需要考慮以下因素：
第一，構(gòu)建目標(biāo)應(yīng)側(cè)重會計系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)的銜接，披露預(yù)算各環(huán)節(jié)信息。
預(yù)算會計系統(tǒng)是政府披露預(yù)算編制、調(diào)整與執(zhí)行情況的主要渠道，它對于改進公共部門財務(wù)透明度而言非常重要。通過預(yù)算會計系統(tǒng)，政府官員向公眾披露在已批準(zhǔn)預(yù)算中授權(quán)范圍內(nèi)的活動，有利于解除政府官員在預(yù)算方面的受托責(zé)任(Hughes，2004)。基于此，IPSASB在2006年頒布的24號準(zhǔn)則《財務(wù)報表中的預(yù)算信息披露》與2004年的研究報告《預(yù)算報告》中要求預(yù)算會計在三個環(huán)節(jié)與預(yù)算系統(tǒng)銜接：(1)預(yù)算編制與事前報告過程。在該過程中，會計系統(tǒng)為預(yù)算編制提供前瞻性財務(wù)信息；(2)預(yù)算執(zhí)行與會計控制過程。在該過程中，預(yù)算會計系統(tǒng)應(yīng)設(shè)立預(yù)算收入、撥款、分配、承諾等賬戶，以便預(yù)算與實際結(jié)果進行對比；(3)事后預(yù)算報告與評價過程。在該過程中，報告主體往往在財政年度末公布事后預(yù)算報告，如預(yù)算與實際比較報表等，以便信息使用者對預(yù)算執(zhí)行情況做出評價。
第二，會計核算基礎(chǔ)的選擇需符合預(yù)算管理不同階段的需要，現(xiàn)階段應(yīng)以現(xiàn)金制為主。
不同階段的預(yù)算系統(tǒng)可以采用不同的核算基礎(chǔ)，即現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正制基礎(chǔ)與應(yīng)計制基礎(chǔ)：(1)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)以保證預(yù)算資金使用的“合規(guī)性”為目標(biāo)時(如目前大部分國家)，它將側(cè)重于資金的過程控制。在該目標(biāo)要求下，由于現(xiàn)金制下的現(xiàn)金信息將比應(yīng)計制下的資產(chǎn)與負債信息更能方便信息使用者理解，預(yù)算系統(tǒng)往往采用現(xiàn)金制。(2)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)以控制政府全部資源的使用績效為目標(biāo)時，它將側(cè)重于對政府資產(chǎn)與負債的存量、結(jié)構(gòu)與流量的反映。在這一目標(biāo)下，應(yīng)計制將發(fā)揮優(yōu)勢，彌補現(xiàn)金制在資產(chǎn)與負債信息披露方面的不足。(3)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)處于上述兩個階段的過渡狀態(tài)時，它可能采用修正的現(xiàn)金制或修正的應(yīng)計制基礎(chǔ)，預(yù)算系統(tǒng)主要報告流動資產(chǎn)與流動負債，以反映政府財務(wù)資源的使用情況。我國目前的法定預(yù)算強調(diào)資金使用的“合規(guī)性”，預(yù)算編制采用現(xiàn)金制基礎(chǔ)。因此，預(yù)算會計體系應(yīng)遵循與預(yù)算編制相同的基礎(chǔ)，也采用現(xiàn)金制。
第三，會計主體應(yīng)整合所有預(yù)算資金的使用單位，核算對象包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過程。
如前文所述，我國現(xiàn)有的預(yù)算會計制度是按照單位性質(zhì)進行劃分的，各制度之間缺乏銜接，科目使用缺乏對應(yīng)關(guān)系。現(xiàn)有的預(yù)算會計系統(tǒng)無法反映預(yù)算資金流轉(zhuǎn)過程的全貌，政府難以披露預(yù)算資金整體使用情況。因此，未來在制定新的預(yù)算會計標(biāo)準(zhǔn)時，不宜按照單位類別分別規(guī)定，而應(yīng)制定一套適用于所有預(yù)算單位統(tǒng)一的預(yù)算會計標(biāo)準(zhǔn)與賬戶體系，最終實現(xiàn)一級政府(一級財政)一套預(yù)算會計賬戶的目標(biāo)。無論是財政部門、行政機關(guān)，還是事業(yè)單位，只要是財政預(yù)算資金的分配、結(jié)轉(zhuǎn)或使用的單位都應(yīng)作為預(yù)算會計主體的組成部分，納入新預(yù)算會計標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范范圍。
預(yù)算會計系統(tǒng)在確定核算對象時，應(yīng)包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過程。從一級政府預(yù)算資金的取得、分配再到各單位的實際使用都應(yīng)包括在該層次政府統(tǒng)一的預(yù)算會計系統(tǒng)中。需要說明的是，由于實施國庫集中支付制度后，各級財政部門的國庫管理機構(gòu)直接對用款單位預(yù)算資金的使用情況進行了控制。因此，在未來的預(yù)算會計系統(tǒng)中，可由各級財政部門代表本級政府預(yù)算會計主體，核算本級預(yù)算資金的取得、分配與實際使用等資金流轉(zhuǎn)過程。
第四，預(yù)算信息的披露與報告應(yīng)反映主體的預(yù)算管理績效。
預(yù)算會計系統(tǒng)通過預(yù)算報告來披露主體的預(yù)算管理績效。預(yù)算報告可以按照年度與中期編制。中期預(yù)算報告一般包括：(1)中期收入報表。該報表反映截止到當(dāng)日實際確認的收入、本年的預(yù)計收入，以及實際確認收入占預(yù)計總收入的比例；(2)中期支出報表。該報表與中期收入報表對應(yīng)，反映本年撥款總額、截止到報告日的實際支出、截止到當(dāng)日的保留支出(reserveexpenditure)(1)，以及撥款中的未保留余額；(3)中期收入與支出報表。該報表中除了按照收支類別反映上述兩表中的有關(guān)數(shù)據(jù)，還提供收入扣除支出與保留支出后的結(jié)余信息。年度預(yù)算報表的編制與中期預(yù)算報表中的收入與支出報表類似，它包括年度最初的預(yù)算數(shù)、最終(修訂過)的預(yù)算數(shù)、實際金額，以及預(yù)算與實際的差額。通過中期或年度預(yù)算報告能披露主體預(yù)算計劃與實際執(zhí)行情況的差額，也能披露實際收入與實際支出的差額，從而反映出主體的預(yù)算管理績效。
2.政府財務(wù)會計系統(tǒng)的構(gòu)建
政府財務(wù)會計系統(tǒng)不同于政府預(yù)算會計系統(tǒng)，它關(guān)注的是政府整體的財務(wù)狀況與運營成果等方面。構(gòu)建政府財務(wù)會計系統(tǒng)應(yīng)關(guān)注以下問題：
第一，構(gòu)建目標(biāo)應(yīng)考慮信息使用者的需求，通過通用目的財務(wù)報表披露政府財務(wù)狀況與運營成果等財務(wù)信息。
GASB在其第1號公告中將信息使用者對政府會計的信息需求分為三個主要方面：評價預(yù)算的符合程度；評價政府主體當(dāng)年的運營成果；評價政府主體提供公共服務(wù)的水平以及政府到期履行債務(wù)的能力。其中，預(yù)算符合程度的評價能在政府預(yù)算會計系統(tǒng)中得以反映，而另外兩方面的需求則需要政府財務(wù)會計系統(tǒng)提供相關(guān)信息。
對應(yīng)GASB的上述規(guī)范，財務(wù)會計系統(tǒng)的主要目標(biāo)應(yīng)在于披露有關(guān)政府提供公共服務(wù)的水平(公共服務(wù)的成本信息)、履行到期債務(wù)的能力(資產(chǎn)與負債存量的全面信息)，以及政府運營成果(政府收入與費用信息)等方面的信息。簡言之，凡是引起政府資源存量發(fā)生變化的事項或交易(無論是由預(yù)算活動還是非預(yù)算活動引起)都應(yīng)包括在財務(wù)會計系統(tǒng)的反映對象中。政府財務(wù)會計系統(tǒng)需通過資產(chǎn)負債表(包括資產(chǎn)、負債與凈資產(chǎn)等財務(wù)狀況信息)與運營業(yè)績表(包括收入、費用或成本等運營成果信息)等通用財務(wù)報表實現(xiàn)上述目標(biāo)。
第二，在充分考慮政府行為特征的前提下，會計核算基礎(chǔ)與會計要素應(yīng)向企業(yè)會計趨同。
一些西方國家(如澳大利亞)會計規(guī)范已不再專門區(qū)分企業(yè)財務(wù)會計與政府財務(wù)會計(2)，而是要求所有主體(包括企業(yè)主體與政府主體)共同遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)的規(guī)定，以便增強不同類型主體之間會計信息的可比性。我國目前不宜直接在政府財務(wù)會計中運用企業(yè)會計準(zhǔn)則，但應(yīng)逐步向企業(yè)會計趨同，具體表現(xiàn)在以下兩方面：
(1)應(yīng)計制的運用。政府財務(wù)會計需要全面反映政府控制的資源及其消耗、承擔(dān)的債務(wù)，以及發(fā)生的全部成本，現(xiàn)金制基礎(chǔ)無法提供上述信息，應(yīng)計制基礎(chǔ)的逐步引入將成為必然選擇。例如，上文提及的固定資產(chǎn)計提折舊問題。由于現(xiàn)有政府會計系統(tǒng)混合了預(yù)算會計系統(tǒng)與財務(wù)會計系統(tǒng)，直接對混合系統(tǒng)中的固定資產(chǎn)計提折舊勢必給預(yù)算信息的使用者造成誤解，即折舊可能意味著預(yù)算資金的補償。但如果財務(wù)會計系統(tǒng)已經(jīng)與預(yù)算會計系統(tǒng)分離，在純財務(wù)會計系統(tǒng)中運用應(yīng)計制，對固定資產(chǎn)計提折舊便不會造成上述誤解，折舊在財務(wù)會計系統(tǒng)中僅反映著固定資產(chǎn)的消耗程度。
(2)財務(wù)會計要素的設(shè)立。政府財務(wù)會計要素也應(yīng)與企業(yè)財務(wù)會計要素趨同。按照上述政府財務(wù)會計目標(biāo)的要求，政府財務(wù)會計系統(tǒng)應(yīng)反映政府資源的存量及其結(jié)構(gòu)(政府資產(chǎn))、資源的增加(政府收入與政府負債)以及資源的耗費(政府費用)，因此，有必要比照企業(yè)會計設(shè)立資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入與費用五個政府財務(wù)會計要素，并重點關(guān)注政府資產(chǎn)、負債與費用的內(nèi)容：對于資產(chǎn)要素而言，政府財務(wù)會計除了反映財務(wù)資源外，還應(yīng)確認非財務(wù)資源(如房屋等實物資產(chǎn))，以及這些資源的耗費情況(如折舊)。但對于那些難以計量的政府資源(如自然資源與歷史遺跡)可暫不納入政府資產(chǎn)的確認范圍。對于負債要素而言，政府財務(wù)會計除了反映已產(chǎn)生的法定義務(wù)外，還需考慮政府大量尚未產(chǎn)生的非法定義務(wù)，如各種承諾、養(yǎng)老金等。改革的決策者們應(yīng)該根據(jù)我國的實際情況，制定政府負債確認的具體標(biāo)準(zhǔn)。對于費用要素而言，財務(wù)會計系統(tǒng)應(yīng)采用應(yīng)計制基礎(chǔ)下的費用要素替代現(xiàn)金制基礎(chǔ)下的支出要素，以便政府成本核算系統(tǒng)的構(gòu)建。
第三，政府財務(wù)會計主體的確定應(yīng)考慮我國公共部門設(shè)置的特點。
我國公共部門體系的確認無法照搬西方國家的做法，以行政性政府(狹義政府)作為會計主體。我國的政府財務(wù)會計主體的確定需要考慮兩個原則：一是該主體是否承擔(dān)政府職能；二是該主體是否占用公共資源。按照上述原則，我國政府財務(wù)會計主體除包括政府行政單位外，還包括履行部分政府職能并使用財政資金的事業(yè)單位，財務(wù)會計主體可以劃分為三個層次：(1)政府機構(gòu)(部門或單位)主體，它反映某一政府下屬部門或事業(yè)單位的財務(wù)狀況與營運績效；(2)某級政府主體，它將一級政府下轄的各部門、事業(yè)單位，以及下級政府的財務(wù)會計信息合并披露；(3)國家主體，它將合并反映前兩個層次主體的整體財務(wù)狀況與營運績效，并在條件成熟時，將不屬于任何級次政府或政府機構(gòu)的自然資源、歷史遺跡等也包括在該層次的財務(wù)會計系統(tǒng)中。以國家主體編制的財務(wù)報告反映了一國公共資源的總體狀況。
(二)政府財務(wù)會計與預(yù)算會計的協(xié)調(diào)與整合
在政府公共受托責(zé)任的信息披露過程中，財務(wù)會計系統(tǒng)與預(yù)算會計系統(tǒng)處于互補關(guān)系，它們需要通過整合與協(xié)調(diào)，共同履行政府的信息披露義務(wù)。
1.信息披露方式與報告模式的協(xié)調(diào)與整合
GASB與IPSASB都致力于兩種政府會計子系統(tǒng)，即財務(wù)會計系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)的融合研究。GASB(1999)在第34號準(zhǔn)則《州和地方政府基本財務(wù)報表與管理層討論和分析》中提出新的政府財務(wù)報告模式，包括管理層討論與分析、基本財務(wù)報表與必要的補充信息三個部分。其中，基本財務(wù)報表中的“政府整體層面財務(wù)報表”主要披露政府財務(wù)會計信息，包括政府財務(wù)狀況信息、營運成本信息與項目收支信息等方面。而“必要補充信息”部分則要求提供比較預(yù)算報表，包括報告期的原始預(yù)算、最終預(yù)算，以及實際現(xiàn)金流入量、流出量與余額。因此，34號準(zhǔn)則的財務(wù)報告模式實際上整合了財務(wù)會計信息與預(yù)算會計信息。
IPSASB(2006)也在上述24號準(zhǔn)則中提出了在政府財務(wù)報告中綜合披露預(yù)算信息與財務(wù)信息的構(gòu)想，具體包括兩種做法：一是直接在相關(guān)財務(wù)報表(如營運業(yè)績表)中增設(shè)預(yù)算信息欄，該欄包括年初預(yù)算金額、最終(修改后)預(yù)算金額，以便將預(yù)算的實際執(zhí)行數(shù)與預(yù)算計劃進行比較，反映政府的預(yù)算執(zhí)行業(yè)績。在第一種方式下，預(yù)算信息將被直接整合于財務(wù)報表中；二是在政府財務(wù)報表體系外，單獨編制一張預(yù)算與實際數(shù)據(jù)比較報表，直接利用預(yù)算會計系統(tǒng)對預(yù)算數(shù)據(jù)與實際執(zhí)行數(shù)據(jù)進行比較。在第二種方式下，政府年度報告包括了基于財務(wù)會計系統(tǒng)的政府財務(wù)狀況表、財務(wù)業(yè)績表與凈資產(chǎn)變動表等(3)，以及基于預(yù)算會計系統(tǒng)的預(yù)算—實際比較報表。
2.兩類會計系統(tǒng)中收支類賬戶的協(xié)調(diào)
預(yù)算會計系統(tǒng)與財務(wù)會計系統(tǒng)中都將設(shè)置收支類賬戶，如預(yù)算會計賬戶體系中的預(yù)計收入、收入、撥款、支出、保留支出等賬戶，以及財務(wù)會計賬戶體系中的收入、費用等賬戶。本文建議，兩類會計系統(tǒng)在收支賬戶的分類方式應(yīng)盡可能地保持一致(4)，以便未來條件成熟時，在政府年度綜合財務(wù)報告中，直接比較現(xiàn)金制基礎(chǔ)的預(yù)算會計收支信息與應(yīng)計制基礎(chǔ)的財務(wù)會計收支信息，最終評價政府預(yù)算收支的實際執(zhí)行業(yè)績。
3.電算化系統(tǒng)對兩類會計系統(tǒng)整合的支持
電算化會計系統(tǒng)通過編程，可以實現(xiàn)兩類會計系統(tǒng)的整合。會計人員未來在錄入某一交易或事項時，可以借助編制識別碼，由計算機程序自動選擇不同會計系統(tǒng)：如該事項或交易只影響預(yù)算編制，計算機會直接將事項記錄在預(yù)算會計系統(tǒng)中；如該事項或交易對預(yù)算系統(tǒng)沒有影響，計算機則只將事項記錄在財務(wù)會計系統(tǒng)中；如果該事項或交易既影響預(yù)算執(zhí)行，又對主體的財務(wù)狀況或營運成果構(gòu)成影響，計算機程序?qū)⒆詣油瑫r生成預(yù)算會計分錄與財務(wù)會計分錄，分別計入上述兩類會計系統(tǒng)。會計期間結(jié)束后，計算機程序還將直接生成資產(chǎn)負債表、營運業(yè)績表、預(yù)算—實際比較報表等財務(wù)會計報表與預(yù)算會計報表。
四、結(jié)論與建議
【關(guān)鍵詞】預(yù)算會計；核算基礎(chǔ)；收付實現(xiàn)制；改革
【中圖分類號】F23 【文獻標(biāo)識碼】A
【文章編號】1007―4309（2010）10―0117―1.5
一、引言
預(yù)算會計包括以下三方面的功能：一是有效監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行過程，將國家有關(guān)部門的實際收入、支出、收支進度和用途與預(yù)算數(shù)據(jù)比較；二是管理財政風(fēng)險，及時發(fā)現(xiàn)或有現(xiàn)金流出，防患于未然；三是評估政府財政狀況和財政可持續(xù)性，將財政收入和財政支出對比，將政府資產(chǎn)和政府負債作對比。從國際上看，預(yù)算會計是政府會計體系的一個重要分支，執(zhí)行上述三大功能，但我國目前的預(yù)算會計核算體系由于核算基礎(chǔ)等方面的原因，并不能有效執(zhí)行上述功能。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，政府職能也在轉(zhuǎn)變，清楚地認識到我國預(yù)算會計核算基礎(chǔ)存在的問題，借鑒其他國家的改革經(jīng)驗，將我國預(yù)算會計從傳統(tǒng)的現(xiàn)金基礎(chǔ)（收付實現(xiàn)制）轉(zhuǎn)向應(yīng)計基礎(chǔ)（權(quán)責(zé)發(fā)生制）是預(yù)算會計體系改革的重要環(huán)節(jié)。
二、我國預(yù)算會計核算基礎(chǔ)現(xiàn)狀
建國以來我國預(yù)算會計長期采用收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)，計劃經(jīng)濟體制下，這種模式為我國預(yù)算管理和核算發(fā)揮了舉足輕重的作用。1998年財政改革以后，行政單位都采用收付實現(xiàn)制，事業(yè)單位只有經(jīng)營業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，其他業(yè)務(wù)仍采用收付實現(xiàn)制，所以我國目前預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)仍為收付實現(xiàn)制。在市場經(jīng)濟環(huán)境下，政府開始向服務(wù)型政府轉(zhuǎn)變，以收付實現(xiàn)制為主的行政事業(yè)單位會計核算制度暴露出諸多不完善之處，遠遠不能滿足政府及其他信息使用者對會計核算、信息披露、績效評價、成本管理等方面的需求。
三、我國預(yù)算會計收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)存在的問題
與權(quán)責(zé)發(fā)生制相比，收付實現(xiàn)制有許多不足之處：
第一，不能反映未來現(xiàn)金流，隱蔽了政府未來債務(wù)，不利于防范財政風(fēng)險。收付實現(xiàn)制是一種面向過去的確認基礎(chǔ)，只能反映實際已發(fā)生現(xiàn)金流量的交易，對于應(yīng)付未付的國債利息、社會保障基金的未來負債和政府擔(dān)保等許多業(yè)已存在但尚未支付的政府債務(wù)，如政府擔(dān)保、政府對某些事項的承諾等，無法全面體現(xiàn)。
第二，預(yù)算收支不配比，造成會計核算不實，財務(wù)成果易縱。收付實現(xiàn)制下，收入、費用是按其款項實際收付的時間來確認記賬的，它不考慮收支項目的配比性。特別是因跨年度支出而出現(xiàn)的結(jié)余不實的問題，使許多對決策有較大影響的信息無法提供給信息使用者。在收付實現(xiàn)制下，固定資產(chǎn)不計提折舊，會計信息中無法反映固定資產(chǎn)使用情況，不能真實地評價和反映政府和事業(yè)單位的經(jīng)濟資源使用情況，導(dǎo)致虛列資產(chǎn)價值，給管理層提供不實經(jīng)濟信息。
第三，不能提供完整的財政會計信息，影響信息質(zhì)量，不利于公共資源的管理使用。在收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下，我國的預(yù)算會計體系提供預(yù)算報告主要是預(yù)算收支執(zhí)行情況的報告，側(cè)重于財政資金的收入、支出和結(jié)余，而非真正意義上完整的預(yù)算報告。預(yù)算外資金未包括在預(yù)算會計核算范圍內(nèi)，影響政府會計的信息質(zhì)量。
第四，不能有效地分析政府的資金運用情況和效果，不利于評價政府績效。預(yù)算會計體系應(yīng)該能夠合理確定各政府部門和行政單位提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本耗費與效率水平，這樣才能適應(yīng)開展績效預(yù)算管理的需要，收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下，會計信息僅能反映當(dāng)期的預(yù)算支出，無法反映政府公共管理的相關(guān)成本。
由于存在以上種種弊端，傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制預(yù)算會計核算基礎(chǔ)已不能滿足現(xiàn)階段我國行政管理的需要，而權(quán)責(zé)發(fā)生制能如實反映資產(chǎn)、負債、收入、支出等會計要素,實行權(quán)責(zé)發(fā)生制是提高預(yù)算會計信息質(zhì)量，全面反映財政、事業(yè)資金運動過程和考核工作業(yè)績的需要。世界上許多國家已在政府會計體系中引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，參考其他國家經(jīng)驗，結(jié)合我國實際情況，對我國預(yù)算會計核算基礎(chǔ)進行改革已是勢在必行。
四、國外在預(yù)算會計核算基礎(chǔ)改革方面的先進經(jīng)驗
20世紀(jì)80年代以來，新西蘭、澳大利亞、加拿大及美國等國家進行了政府會計核算基礎(chǔ)改革，在政府會計中不同程度地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國改革時可以考慮借鑒以下兩種改革方式：
一是以新西蘭、澳大利亞為代表的徹底推進方式，即對政府會計核算基礎(chǔ)直接由收付實現(xiàn)制改為完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。19世紀(jì)80年代，由于新西蘭財政和經(jīng)濟狀況惡化，新西蘭政府會計基礎(chǔ)開始由收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)化。先后通過了《國有企業(yè)法》、《財務(wù)報告法案》、《財政責(zé)任法案》等法律作為保證，逐步在政府會計和預(yù)算中實行了權(quán)責(zé)發(fā)生制。
二是加拿大采用的分步到位方式，即完全收付實現(xiàn)制―修正的收付實現(xiàn)制―修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制―完全權(quán)責(zé)發(fā)生制。20世紀(jì)60年代，加拿大政府和各個部門都以收付實現(xiàn)制為會計基礎(chǔ)，70年代，各部門開始采用修正的收付實現(xiàn)制，80年代和90年代，政府整體部門開始采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計基礎(chǔ)，從2001年4月1日起，所有政府部門和加拿大政府都開始以完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計基礎(chǔ)。
新西蘭和加拿大推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)改革的效果得到了普遍肯定。這兩個國家改革后財政狀況得到了控制，財政支出明顯減少，政府工作效率有了顯著提高，提高了政府財政收支的透明度，使政府資源得到有效評價和管理，也提高了政府防范風(fēng)險的能力。
五、我國在預(yù)算會計收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)改革過程中
應(yīng)注意的問題
（一）可以考慮引入權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制相結(jié)合的混合核算基礎(chǔ)
從國外實踐看，那些引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家，沒有一個全面拋棄收付實現(xiàn)制的有關(guān)信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠全面反映政府的資產(chǎn)和負債，防范財政風(fēng)險，有利于作出科學(xué)的經(jīng)濟決策，而收付實現(xiàn)制則能幫助政府作出合理的財政收入政策以及確定債務(wù)規(guī)模，因為它能夠反映現(xiàn)金的流入、流出以及存量，以彌補權(quán)責(zé)發(fā)生制在披露現(xiàn)金流量信息方面的不足。這樣，兩者結(jié)合，能夠反映政府財務(wù)狀況的全貌。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制相結(jié)合的會計核算基礎(chǔ)的引入，對于我國目前而言是一種理性的選擇。
（二）完善與預(yù)算會計核算相關(guān)的法律措施
改革預(yù)算會計核算需要有相應(yīng)的法律措施作保障，縱觀成功進行預(yù)算體制改革的國家，在改革前均制定了相關(guān)法律法規(guī)作為保障，新西蘭頒布了《公共財政法案》，澳大利亞頒布了《財務(wù)管理和會計責(zé)任法案》，英國頒布了《政府資源與賬戶法案》等。我國也應(yīng)修訂相應(yīng)的法律制度，包括預(yù)算相關(guān)法律及相關(guān)會計準(zhǔn)則，以保障預(yù)算會計改革的順利進行。
（三）為引入權(quán)責(zé)發(fā)生制做好必要的準(zhǔn)備
我國目前預(yù)算會計體系仍然存在著一些問題，在這些問題沒有得到解決以前強行轉(zhuǎn)變會計基礎(chǔ)是很冒險的行為，所以應(yīng)先完善預(yù)算會計體系，再引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。首先是應(yīng)把預(yù)算外資金納入預(yù)算體系并擴大預(yù)算會計核算范圍。其次是人員和技術(shù)方面，做好政府會計工作人員培訓(xùn)工作，是順利改革的保證。再有是轉(zhuǎn)變觀念問題，只有市場經(jīng)濟觀念、服務(wù)型政府觀念深入人心，改革才能有明確的目標(biāo)、達到預(yù)期的效果。
（四）采取由點到面的方式進行核算基礎(chǔ)改革
我國地域廣大、政府機構(gòu)眾多，不同地區(qū)政府的具體情況千差萬別，同時引入權(quán)責(zé)發(fā)生制并不現(xiàn)實，應(yīng)該先在不同省市選擇一些地區(qū)和部門進行試點，采取先事業(yè)單位會計后政府會計、先個體后整體、先地方后中央的漸進轉(zhuǎn)變方式，逐步推進核算基礎(chǔ)改革。
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一、預(yù)算會計與財務(wù)會計
要做好政府預(yù)算會計與財務(wù)會計的結(jié)合，首先需要理清預(yù)算會計與財務(wù)會計之間的區(qū)別及關(guān)系，并對其進行科學(xué)的、規(guī)范的界定，以達到改革的目的。
（一）兩者的關(guān)系
按照目前的現(xiàn)狀來看，預(yù)算會計與財務(wù)會計之間存在非常簡單的關(guān)系，即撥款關(guān)系。從表面來看，預(yù)算會計是政府中的主要會計，但其實不是，財務(wù)會計和預(yù)算會計相同，都有其存在的重要意義。預(yù)算會計的職能是對政府財政支出的預(yù)算批準(zhǔn)及執(zhí)行，它雖然能夠在執(zhí)行的過程中體現(xiàn)出“付款”以及“撥款”的流程，但卻缺少后續(xù)的過程跟蹤和記錄。而財務(wù)會計則是把執(zhí)行過程的后續(xù)任務(wù)進行接收、記錄等等。因此，理清了預(yù)算會計與財務(wù)會計之間的關(guān)系和區(qū)別之后，才能更好的去分析兩者相結(jié)合的特點與優(yōu)勢。
（二）存在的問題
現(xiàn)階段的政府部門中，多數(shù)進行財政預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行的是預(yù)算會計和財務(wù)會計的綜合體，雖然政府將兩者進行了簡單的結(jié)合，但還存在很多問題與不足，這就需要進一步的完善與提高。
1、預(yù)算資金的執(zhí)行過程記錄不完整。一方面政府現(xiàn)有的預(yù)算會計對預(yù)算資金的執(zhí)行過程存在不完整狀態(tài)，導(dǎo)致預(yù)算資金的運動過程有很多是缺失的記錄；另一方面預(yù)算會計只對資金流動過程中的最初階段進行完整的記錄，但流動中的資金運動沒有進行很好的跟蹤記錄。因此，預(yù)算會計在這方面僅僅做到了對財政的預(yù)算與執(zhí)行，在職能上并沒有向資金流動的交易層面進行延伸，從而導(dǎo)致了政府一類的公共部門在財政資金記錄上含糊不清，無法準(zhǔn)確的反映出政府的資產(chǎn)狀況。
2、財務(wù)會計反映的資產(chǎn)負債不全面。政府部門中的財務(wù)會計同樣存在類似的問題，即資產(chǎn)和負債的反映不夠全面。目前，政府部門的財務(wù)會計并沒有把一些非貨幣性的、公益性的活動項目納入到自己的職能范圍內(nèi)，對于政府部門的財務(wù)業(yè)績以及相關(guān)的責(zé)任沒有做更全面的核算及負責(zé)。只是在撥款時對相關(guān)的表面的資金流動進行記錄，卻不能對公益性的活動支出做出詳細的確認和計量。這樣也就使社會公眾以及國家對政府部門的財政情況缺乏掌握和了解，同時對政府的財政管理秩序產(chǎn)生一定程度的影響，也加大了政府財政風(fēng)險發(fā)生的幾率。
3、政府部門中的會計目標(biāo)不夠明確。我國的政府會計目標(biāo)，不只需要滿足財政預(yù)算的需求，更需要的是能夠滿足國家對會計的要求，即國家的財政預(yù)算管理以及宏觀經(jīng)濟管理，同時還要將政府的公共管理需求納入職能范圍，從而為其提供準(zhǔn)確的資金流動信息、財務(wù)的盈虧狀況以便相關(guān)部門使用。當(dāng)前的政府預(yù)算會計還存在能力方面的不足，在確認、核算、計量和報告等方面存在缺陷，例如會計科目不健全、核算方法不全面、報表體系不科學(xué)等。因此，政府的預(yù)算會計與財務(wù)會計需明確會計目標(biāo)，實現(xiàn)政府部門中預(yù)算會計與財務(wù)會計的更好結(jié)合。
二、預(yù)算會計與財務(wù)會計的相互結(jié)合
現(xiàn)階段，在執(zhí)行政府的財務(wù)任務(wù)時，其預(yù)算會計與財務(wù)會計已經(jīng)進行了簡單的結(jié)合，初步呈現(xiàn)出互補的狀態(tài)，這就使政府中的會計體系形成了一個整體。其主要通過信息的相互傳遞以及協(xié)同來達到結(jié)合的效果，同時對會計的基礎(chǔ)、科目、報告、功能等進行協(xié)調(diào)以達到完善政府部門的會計體系的目的。
（一）確立方法
目前的預(yù)算會計與財務(wù)會計已有簡單的結(jié)合及互補，但方法還需要完善與改進。第一，由于預(yù)算會計與財務(wù)會計的制度規(guī)定不明確，兩方的職能范圍相對較小，導(dǎo)致單方面的跟蹤記錄或反映的信息不夠全面。在這方面應(yīng)該對原有的預(yù)算會計和財務(wù)會計制度進行適當(dāng)?shù)男薷暮脱a充，以修訂后的會計制度來規(guī)范其職能范圍，同時約束其行為，達到對預(yù)算會計和財務(wù)會計監(jiān)管的目的。也能夠?qū)崿F(xiàn)政府財政信息的完整記錄，并且反映這一預(yù)算目標(biāo)。第二，要做好政府的預(yù)算會計與財務(wù)會計的的完美結(jié)合，就要完善其體系。預(yù)算會計的任務(wù)就是預(yù)算相關(guān)部門所要預(yù)算的目標(biāo)，或者是預(yù)算其執(zhí)行的目標(biāo)需要付多少款以及執(zhí)行之后的結(jié)果預(yù)算，其目的就是實現(xiàn)該部門要實現(xiàn)的政策或公益性活動。簡單的說就是對活動進行結(jié)果預(yù)算。而財務(wù)會計則是對其活動中相關(guān)部門所接受的資源以及耗費情況加以記錄，以及對在活動中怎樣分配資源進行記錄和評估。因此，兩方各自的職能就是在活動中進行銜接。因此，也可以重新建立兩種會計制度，明確兩方各自的職能范圍，適當(dāng)擴大職能范圍，使其在進行資金預(yù)算和評估時互相有交叉點，并且在銜接環(huán)節(jié)的監(jiān)督和審查上做的更好。兩種方法并不發(fā)生沖突，在某些規(guī)定上，預(yù)算會計和財務(wù)會計可以實行相同的制度，例如行為標(biāo)準(zhǔn)，工作方法等；另一些具體方面，可以為其分開制定規(guī)則，例如在會計報告的制作上。重要的是兩方所要銜接的點，一是在于預(yù)算會計預(yù)算的資金情況就是財務(wù)會計要記錄的接收資金，另一個點就是兩方都要實現(xiàn)其預(yù)算的目標(biāo)以及能夠很好地實行政策。目前的制度只能很好的實現(xiàn)第一個銜接點，第二個銜接點在執(zhí)行過程中體現(xiàn)的還不夠明顯。所以，政府在制定會計制度時，無論是一個整體制度還是兩個不同的制度，都應(yīng)該把預(yù)算會計和財務(wù)會計當(dāng)做一個整體，然后再進行相應(yīng)的分別管理與結(jié)合。
（二）實施策略
1、分類處理。確立了方法之后，最關(guān)鍵的一步就是怎樣實施。要能夠有效的將預(yù)算會計與財務(wù)會計進行結(jié)合，就要對政府部門的財政支出狀況以及負債信息進行全面的反映。在這一方面應(yīng)該對一些重大活動項目及政策的實施引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時要將公益性和非公益性的活動進行分攤處理，對財政的支出狀況及政策實施類型進行很好的分類，以便在發(fā)生錯誤時對相應(yīng)的部門和負責(zé)人追究責(zé)任并且及時挽救。
2、互相學(xué)習(xí)。在政府部門中，預(yù)算會計和財務(wù)會計都是以財政的流動為主要的關(guān)注對象，預(yù)算會計的存在是為了反映資源的流動，財務(wù)會計的存在則是為了反映資源的接收，這些信息數(shù)據(jù)都是會計信息，都是應(yīng)該確認及準(zhǔn)確核算的。然而預(yù)算會計與財務(wù)會計對雙方的工作內(nèi)容可能存在一定的認識缺失，不了解雙方的工作流程就會導(dǎo)致工作中的某一環(huán)節(jié)銜接不上。因此，要做到預(yù)算會計與財務(wù)會計的結(jié)合，應(yīng)適當(dāng)使雙方在對方的工作流程方面進行一定的了解，并適當(dāng)?shù)臏贤ǎ@樣才能更好的完成財政流通過程中的銜接環(huán)節(jié)。
結(jié)語
關(guān)鍵詞：預(yù)算會計；基本理論
隨著社會主義市場經(jīng)濟改革的逐步推進，中國會計體系跟隨市場經(jīng)濟改革的步伐也進行了一系列改革，日漸完善的企業(yè)會計體系對預(yù)算會計提出了更大的挑戰(zhàn)。深化預(yù)算會計的改革，涉及到會計理論體系的諸多問題，對預(yù)算會計的基本理論問題研究將為預(yù)算會計改革探明道路，保證改革的方向正確。
一、預(yù)算會計的重要性
預(yù)算會計是會計學(xué)的兩大分支之一，會計按照反應(yīng)與監(jiān)督的對象不同，可以分為企業(yè)會計與預(yù)算會計。企業(yè)會計與預(yù)算會計側(cè)重點不同，對企業(yè)會計來說，業(yè)務(wù)重點是對于在生產(chǎn)與流通環(huán)節(jié)之中的各種會計業(yè)務(wù)；而預(yù)算會計則側(cè)重對于分配以及社會消費環(huán)節(jié)。嚴格來說，預(yù)算會計是各級政府財政部門和事業(yè)行政單位核算、反映和監(jiān)督中央與地方預(yù)算以及事業(yè)行政單位收支預(yù)算執(zhí)行的會計。預(yù)算會計，是有屬于其自身特殊的特征和性質(zhì)的，公共性、財政性是其顯著特點，但最為關(guān)鍵的，還是其自帶的非營利性質(zhì)。預(yù)算管理是預(yù)算會計的中心。經(jīng)濟和社會事業(yè)發(fā)展是預(yù)算會計的目的，所以，預(yù)算會計主要適用于政府以及事業(yè)行政單位；與之相反的企業(yè)會計的中心則是資本與資金的循環(huán)，其目的是營利，所以企業(yè)會計是主要被使用與各類企業(yè)。從經(jīng)濟學(xué)角度講，利潤的最大化毫無疑問是企業(yè)活動的最根本目的，但是，政府與事業(yè)行政單位與企業(yè)不同，它們的活動目的是實現(xiàn)社會效益和宏觀經(jīng)濟效益最大化，往往具有很濃重的公益色彩。因此，作為國家在財務(wù)方面管理的基礎(chǔ)和進行宏觀管理的手段的預(yù)算會計在當(dāng)今有著無與倫比的作用。
二、預(yù)算會計的基本問題
(一)會計主體
會計主體是指會計的活動的服務(wù)對象。一個會計主體的必須條件是擁有一定資產(chǎn)、承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)、能夠獨立地進行財務(wù)活動，并且能夠?qū)嵭歇毩⒑怂恪嬛黧w的功能是可以劃定會計活動的邊限。會計活動必須在會計主體所限定的范圍內(nèi)進行。對于預(yù)算會計來說，主體就是為之服務(wù)的政府財政部門和事業(yè)單位。預(yù)算會計與企業(yè)會計相比，具有較強的統(tǒng)一性和宏觀性，由于預(yù)算會計的對象都基本都具有非營利性，所以，預(yù)算會計又被稱為非營利組織會計。
(二)會計基礎(chǔ)
所謂會計基礎(chǔ)，就是用來確認與記錄收支的標(biāo)準(zhǔn)。資金運動是會計的操作對象。任何收支都有已經(jīng)被固定的運動過程，在會計制度中用來確定收支的標(biāo)準(zhǔn)都應(yīng)該有十分明確規(guī)定，我國確認的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定從會計學(xué)的角度被稱為“會計基礎(chǔ)”。預(yù)算會計的對象的經(jīng)濟活動都是具有特殊性的，一是營利不是預(yù)算會計的對象基本目的，但是，業(yè)務(wù)中有償服務(wù)是存在的，其中有的甚至還可以盈利。二是預(yù)算會計的對象的經(jīng)濟業(yè)務(wù)可以被分為一般的收入與支出業(yè)務(wù)與經(jīng)營的收入與支出支業(yè)務(wù)，對經(jīng)營收入與支出業(yè)務(wù)來說，成本核算是必須的。預(yù)算會計的限定將經(jīng)濟活動分為事業(yè)活動、經(jīng)營活動兩類，并且進行明確規(guī)定，對事業(yè)單位來說，在一般情況下實行收付實現(xiàn)制的會計基礎(chǔ)，但是，收支核算權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)是允許使用的。而主要考量因素是事業(yè)單位在市場經(jīng)濟中的經(jīng)濟地位。
(三)會計要素
會計要素，是指會計對象的構(gòu)成要素，是用來對會計對象的基本分類手段。會計要素有利于會計方面的科目設(shè)置，還對設(shè)計會計報表這一難題有重要的幫助作用。預(yù)算會計的對象是政府和事業(yè)單位的經(jīng)濟活動中的資金收支以及形成的資產(chǎn)與負債等。中國在1998年1月1日推行的新預(yù)算會計制度中，融合了對企業(yè)會計改革的經(jīng)驗與國外的主流方式，將預(yù)算會計的會計要素分為五個要素。分別為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出。被確定的這五個會計要素之間關(guān)系為資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入。這不僅是當(dāng)前我國復(fù)式帳建立的基礎(chǔ)，也是會計從業(yè)人員在設(shè)計會計報表結(jié)構(gòu)時所需要的最基本條件。
(四)會計報告
在我國，比較通用的預(yù)算會計報表是由行政單位會計報表、總預(yù)算會計報表和事業(yè)單位會計報表三表構(gòu)成的。三種報表包括兩張主表，即資產(chǎn)負債表與收入支出表，除兩張主表外還有會計報表附注和附表等。為幫助使用者理解報表內(nèi)容對報表有關(guān)項目進行解釋是會計報表附注使用的主要原因，主要有主要使用的會計方式、預(yù)算執(zhí)行說明。附表是用來對重要內(nèi)容作出補充的報表。預(yù)算會計中基本數(shù)字表是最為特殊的又重要的附表。其主要用來反映事業(yè)單位機構(gòu)設(shè)置、人員情況、設(shè)備情況和工作成果的報表。重要程度并不亞于主表，因為對于事業(yè)單位來說，業(yè)績評價時非經(jīng)濟指標(biāo)也是極其重要的參考依據(jù)。
三、結(jié)語
社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展與財政改革的正在逐步前進，事業(yè)單位對預(yù)算會計的統(tǒng)籌更加依賴，因此，預(yù)算會計體系無論從理論上還是在實踐上，都需要會計從業(yè)人員的進一步理解與應(yīng)用.
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一、如何實現(xiàn)科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算會計與財務(wù)會計的結(jié)合
無可厚非，現(xiàn)階段的科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算會計與財務(wù)會計之間存在不吻合的地方，面對著這樣的發(fā)展困境，我們應(yīng)該積極探析促進預(yù)算會計與財務(wù)會計相互融合的道路。具體來講，我們可以從以下幾個角度來進行探析：1.科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算會計與財務(wù)會計結(jié)合的基本思路財務(wù)會計與預(yù)算管理之間的融合，是科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)管理工作的重要內(nèi)容，需要在實踐的基礎(chǔ)上，秉持以下基本原則：其一，堅持預(yù)算項目管理與會計科目管理的相互吻合。也就是說在實際核算的過程中，要實現(xiàn)預(yù)算科目與會計科目的相互融合；其二，堅持權(quán)責(zé)發(fā)生制度與收付實現(xiàn)制度之間的相互吻合，也就是說要依據(jù)實際情況，實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制度與收付實現(xiàn)制度之間的意義對應(yīng)；其三，堅持政府財政管理與單位內(nèi)部管理相互吻合，也就是說在市場科研發(fā)展的背景下，科學(xué)事業(yè)單位飛服務(wù)對象不僅僅涉及到政府，還涉及到服務(wù)對象，以實現(xiàn)會計信息報告對象的多元化。2.預(yù)算會計與財務(wù)會計相互融合的產(chǎn)物單方面來講，預(yù)算會計工作的成果是形成一套能夠反映會計主體財務(wù)狀況，經(jīng)濟活動收支和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表；而預(yù)算會計的工作任務(wù)是集中反映出預(yù)算單位的經(jīng)費收支以及結(jié)余情況。實現(xiàn)兩者之間的充分融合，我們得到的是能夠在財務(wù)報表中體現(xiàn)出預(yù)算單位的經(jīng)費收支和結(jié)余情況。為此，我們可以將預(yù)算執(zhí)行表范圍預(yù)算收支總表和支出明細表兩個部分。3.實現(xiàn)預(yù)算會計和財務(wù)會計相互結(jié)合的方法實現(xiàn)預(yù)算會計與財務(wù)會計相互結(jié)合的方法比較多樣化，一般情況下，會采取以下幾種措施：其一，備查薄模式，具體來講，就是將財政補助收入科目下設(shè)置更多的分科目，如基本支出和項目支出，在此基礎(chǔ)上，設(shè)置基本支出匯總表和項目支出匯總表，按照月份來進行核算的方式，這種方式的難點在于預(yù)算經(jīng)費設(shè)計的科目比較多，獨立設(shè)立二級科目難度比較大，容易造成混亂，比較適合使用到業(yè)務(wù)單一，規(guī)模較小的事業(yè)單位中；其二，單獨核算模式，就是單獨將預(yù)算會計科目中的預(yù)算收入，預(yù)算支出，可支用預(yù)算款進行匯總，實現(xiàn)與財務(wù)會計的平行核算的方式；這種模式需要處理兩種不同的數(shù)據(jù)和信息，遵守不同的原則，難度比較大，比較適合于業(yè)務(wù)多的事業(yè)單位；其三，多維單獨核算模式，簡單來講，就是將備查薄模式與單獨核算模式融合在一起，形成的核算方式；這種方式集合了上述兩者的優(yōu)勢，有著較強的靈活性。4.促進預(yù)算會計與財務(wù)會計相互結(jié)合的策略（1）積極實現(xiàn)與高校，醫(yī)院等機構(gòu)的合作，共同實現(xiàn)行業(yè)會計制度改革試點體系的構(gòu)建，從而為實現(xiàn)預(yù)算會計和財務(wù)會計融合創(chuàng)造良好的行業(yè)氛圍；（2）以財務(wù)會計原則和方法去實現(xiàn)科學(xué)事業(yè)會計制度的完善和充實；（3）積極倡導(dǎo)以單獨核算模式或者多維單獨核算模式去實現(xiàn)科學(xué)事業(yè)會計制度的預(yù)算管理和控制，發(fā)揮其內(nèi)部管理的功能；（4）秉持實事求是的工作作風(fēng)，進一步實現(xiàn)預(yù)算會計和財務(wù)會計的融合；（5）積極培養(yǎng)科學(xué)事業(yè)單位的會計人才，他們是促進預(yù)算會計與財務(wù)會計相互融合的基礎(chǔ)，積極開展對于此類人才的培訓(xùn)，將使得融合的效率和質(zhì)量進一步提高；（6）相關(guān)部門應(yīng)該做到與時俱進，積極總結(jié)和歸納預(yù)算會計和財務(wù)會計融合的經(jīng)驗和教訓(xùn)，以不斷完善科學(xué)事業(yè)單位的制度體系，為促進兩者更好更快的發(fā)展打下夯實的基礎(chǔ)。
二、結(jié)束語
綜上所述，科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算會計與財務(wù)會計的結(jié)合，是時展到一定階段的產(chǎn)物，我們應(yīng)該與時俱進，積極為兩者的融合創(chuàng)造有利的條件，從而保證科學(xué)事業(yè)單位機制的不斷完善和健全。我相信，隨著科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算會計與財務(wù)會計之間融合過程的不斷加深，兩者將成為促進我國科學(xué)事業(yè)單位不斷發(fā)展和進步的不竭動力。
作者：康忠芳 單位：重慶市農(nóng)科院
【關(guān)鍵詞】財務(wù)會計；預(yù)算會計；會計制度
【中圖分類號】F233【文獻標(biāo)志碼】A【文章編號】1673-1069（2020）12-0052-02
1引言
預(yù)算會計是指以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，對經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時預(yù)算執(zhí)行過程中，所發(fā)生的各項收入和費用都實行會計核算，主要發(fā)揮的作用是反映和監(jiān)督預(yù)算收支執(zhí)行情況的會計。財務(wù)會計是指以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，對經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項進行會計核算，主要反映和監(jiān)督經(jīng)濟主體財務(wù)狀況、運行情況和現(xiàn)金流量等的會計。隨著新會計制度提出了“預(yù)算會計”和“財務(wù)會計”的概念，對預(yù)算會計和財務(wù)會計中的各項內(nèi)容進行了明確，但是預(yù)算會計和財務(wù)會計建立在同一個主體之上，預(yù)算會計分錄和財務(wù)會計分錄反映的是同一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)、同一個經(jīng)濟活動。因此，二者之間會存在部分重復(fù)，預(yù)算會計和財務(wù)會計的具體核算程度，以及實務(wù)中二者之間的關(guān)系，都需要對其進行準(zhǔn)確的把握。因此，本文對財務(wù)會計和預(yù)算會計的關(guān)系進行相應(yīng)的分析與探討。
2預(yù)算會計和財務(wù)會計的特點
2.1預(yù)算會計的基本特點
預(yù)算會計是指對預(yù)算資金活動過程和結(jié)果進行核算，反映和監(jiān)督會計管理活動。主要的特點是對法定預(yù)算資金實行的核算。法定預(yù)算過程控制的基本特點，對預(yù)算會計的特點有決定的作用，主要體現(xiàn)在以下幾點。
2.1.1支出性
支出性主要反映的是預(yù)算執(zhí)行。預(yù)算在得到人大批準(zhǔn)以后，所以具有法定性。因此，預(yù)算會計首先的目標(biāo)是對各類資金實行核算，以及監(jiān)督各類資金是否依照預(yù)算所制定的金額、用途、類型進行支出。
2.1.2專用性
專用性主要反映的是預(yù)算資金的專門用途。撥入的資金在實行預(yù)算過程中，具有專門性的用途，如果沒有按照法定預(yù)算批準(zhǔn)，不可以挪作其他項目使用或者統(tǒng)籌應(yīng)用，以及進行轉(zhuǎn)換處置等。新會計制度下預(yù)算收入科目，主要是根據(jù)《政府收支分類科目》支出功能分類和經(jīng)濟分類，對明細科目進行相應(yīng)的設(shè)置，對預(yù)算資金結(jié)余會按照明細科目、項目分別結(jié)轉(zhuǎn)，以上都是反映出預(yù)算會計的專用性特點。
2.1.3樹狀結(jié)構(gòu)
預(yù)算會計主要反映的是會計主體的預(yù)算管理，注意的問題是預(yù)算資金的流動過程。從會計師事務(wù)所的角度而言，從預(yù)算收入到預(yù)算支出是單向流動過程，各類預(yù)算資金的收入流入到各項資金支出，都需要做好明細科目的分類。
2.1.4外部性
預(yù)算會計主要反映的是單位的預(yù)算管理活動，核算的會計信息主要體現(xiàn)在外部管理意志和要求方面。預(yù)算會計的具體核算范圍、內(nèi)容等都會受財政政策影響。預(yù)算會計在實行改革的過程中，主要的動力是財政經(jīng)濟上的體制改革。在會計核算的過程中，預(yù)算會計科目設(shè)置與財政政策對財政收入、支出管理、分類都必須始終保持一致。
基于上述分析，預(yù)算會計主要反映的是對經(jīng)濟活動的管理。從收入角度而言，預(yù)算撥款是單位經(jīng)濟活動中的主要資金來源，所有經(jīng)濟活動在開展過程中，主要是依賴于預(yù)算。從支出角度而言，必須嚴格按照批復(fù)的預(yù)算執(zhí)行，絕對不可以私自調(diào)整和變動。
預(yù)算會計不僅是核算財政撥款的資金。《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》中有明確的要求，事業(yè)單位需要將各項預(yù)收入全部歸納到各單位預(yù)算，實行統(tǒng)一核算，統(tǒng)一管理，事業(yè)單位需要將各項支出全部歸納到單位的預(yù)算中。與此同時，建立完善的支出管理制度，能夠落實全面預(yù)算制度，進而使事業(yè)單位各類收入來源都可以在預(yù)算管理范圍內(nèi)。
預(yù)算管理必須做到反映全面預(yù)算管理的信息。因此，部分學(xué)者將預(yù)算劃分為兩種：法定預(yù)算和單位內(nèi)部預(yù)算。法定預(yù)算具體指的是經(jīng)過法定程序?qū)徟瑢?yīng)財政撥款的收支計劃，它是政府以及機構(gòu)取得財政收入和發(fā)生財政支出的重要依據(jù)。單位內(nèi)部預(yù)算具體指的是一系列專門反映單位一定期限內(nèi)運營、資本、財務(wù)等各方面的收入、支出，以及現(xiàn)金流動的整體計劃，主要的目的是使單位決策目標(biāo)實現(xiàn)具體化、系統(tǒng)化、定量化，它是單位財政管理活動中非常重要的組成部分。在單位內(nèi)部預(yù)算管理過程中，主要是將主體性充分體現(xiàn)，預(yù)算單位在收入、支出方面必須將主觀能動性進行充分的發(fā)揮。從事業(yè)單位角度而言，全面預(yù)算不僅是法定預(yù)算還是內(nèi)部預(yù)算。因此，預(yù)算會計必須以預(yù)算管理為基礎(chǔ)，反映預(yù)算執(zhí)行。對于不同來源的資金，需要根據(jù)預(yù)算管理所存在的不同要求，應(yīng)用不同核算方式。
2.2財務(wù)會計的基本特點
財務(wù)會計具體指的是對會計主體資金運動全面系統(tǒng)的核算和監(jiān)督，主要是提供企業(yè)的各項財務(wù)狀況、盈利能力、財務(wù)業(yè)績、現(xiàn)金流量等經(jīng)濟信息管理活動。財務(wù)會計主要反映的是會計主體的財務(wù)情況和業(yè)績，立足于核算會計主體的效益。根據(jù)《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》，財務(wù)管理的主要任務(wù)是強化經(jīng)濟核算，實行有效的績效評價，以及提升資金應(yīng)用效率。
2.2.1收益性
財務(wù)會計是對投入資產(chǎn)經(jīng)濟過程的準(zhǔn)確核算和監(jiān)督，主要的目標(biāo)是反映收益，關(guān)注的是經(jīng)濟所能產(chǎn)生的效益，對支出的過程不會關(guān)注，而對費用的產(chǎn)生和費用的補償卻是非常關(guān)注。
2.2.2風(fēng)險性
財務(wù)會計在核算和監(jiān)督中能夠?qū)L(fēng)險因素進行很好的體現(xiàn)。對部分資產(chǎn)、收益、負債、費用實行合理化的估算，在嚴謹性的基礎(chǔ)上，對各項資金不會出現(xiàn)高估和低估的現(xiàn)象。財務(wù)會計通常會進行相應(yīng)的資產(chǎn)減值、壞賬準(zhǔn)備、預(yù)計負債、投資的權(quán)益法核算等。
3預(yù)算會計和財務(wù)會計的關(guān)系
3.1預(yù)算會計和財務(wù)會計是一個整體
預(yù)算會計和財務(wù)會計核算的具體范圍是一致的，包括對所有資金的核算。但是二者之間的側(cè)重點存在不同以及角度不同，預(yù)算會計是樹狀結(jié)構(gòu)，財務(wù)會計是餅狀結(jié)構(gòu)。預(yù)算會計和財務(wù)會計可以應(yīng)用一片葉子將其形象化、具體化。預(yù)算會計像葉子的脈絡(luò)，葉柄代表的是全面預(yù)算資金的所有來源——預(yù)算收入，葉脈表示的是各項預(yù)算支出部分，脈絡(luò)能夠覆蓋整片葉子，從而清晰地反映了預(yù)算管理的實際情況。財務(wù)會計像整片葉子，脈絡(luò)帶來各項資源而形成整個葉面，分別是正反面以及葉肉，主要反映的是資產(chǎn)整體的負債情況。就預(yù)算會計和財務(wù)會計在整體層面上而言，二者之間既有銜接部分，同時，也具備相應(yīng)的區(qū)分部分，進而構(gòu)成完善的體系。
3.2預(yù)算會計主要反映外部控制，具有主導(dǎo)性，財務(wù)會計主要反映內(nèi)部控制，具有全面性
預(yù)算會計管理在經(jīng)濟活動中具有主導(dǎo)性的地位。因此，預(yù)算會計主要實行的是核算和監(jiān)督，通過對外部法定資金的合理化管理，具體涵蓋的有經(jīng)濟活動過程的控制、經(jīng)濟活動的支出控制、資金專門應(yīng)用的控制等各方面要求。財務(wù)會計主要對內(nèi)部資金實行全面化的管理，主要是單位整體的負債情況、運營成本等。在預(yù)算會計的主導(dǎo)之下，然后通過財務(wù)會計，對成本效益進行核算，有效提升管理效果和資產(chǎn)管理水平。
(一)高校內(nèi)外環(huán)境的改變是改革的外因
1.公共財政體制的改革近年我國公共財政管理制度的重大變革主要包括:(1)部門預(yù)算。要求一個部門一本預(yù)算,即高校預(yù)算也應(yīng)包括在獨立核算的基本建設(shè)項目收支預(yù)算和后勤預(yù)算;(2)國庫集中收付制度。要求一個基層預(yù)算單位開設(shè)一個零余額賬戶,高校必須設(shè)置相應(yīng)的會計科目以反映零余額賬戶的信息;(3)政府集中采購。政府采購制度下相應(yīng)款項按照預(yù)算及采購情況直接撥付供應(yīng)商,相應(yīng)業(yè)務(wù)核算也隨之變化;(4)收支兩條線。規(guī)定高等學(xué)校的預(yù)算外收入要上繳財政專戶,實際上已改變現(xiàn)制度中對預(yù)算外資金的處理規(guī)定。
2.高等教育體制改革和高校籌資方式的改變上世紀(jì)9年代,我國高等教育管理體制改革取得突破性進展,這引起了高校籌資方式的改變。包括:(1)高校辦學(xué)體制由政府完全控制向高校自主管理傾斜;(2)高校后勤社會化改革全面啟動;(3)全國高校基本完成了招生并軌和學(xué)生繳費上學(xué)改革,學(xué)費收入成為重要經(jīng)費來源之一;(4)隨著全國范圍內(nèi)的高校擴張和新校區(qū)建設(shè),高校的銀行貸款規(guī)模也急劇擴大。
(二)高校現(xiàn)行會計制度存在的問題是改革的內(nèi)因
1.收付實現(xiàn)制無法準(zhǔn)確核算收入和費用(1)高校實際已經(jīng)承擔(dān)但尚未支付的隱性負債,在賬簿和報表中無法體現(xiàn),不利于防范高校財務(wù)風(fēng)險;(2)只能確認已經(jīng)收到的學(xué)雜費、住宿費等收入,不能提供應(yīng)收學(xué)費總額和尚未收到學(xué)費的信息;(3)跨年度的收入和支出在現(xiàn)金實際收付時確認,無法在不同年度分攤,導(dǎo)致錯誤處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項和事業(yè)結(jié)余不實;(4)收付實現(xiàn)制下不區(qū)分資本性支出與收益性支出,造成會計信息失真。
2.固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)提供信息不實(1)現(xiàn)制度中規(guī)定固定資產(chǎn)不提折舊,也不提減值。這會造成資產(chǎn)與凈資產(chǎn)信息失真、教育成本核算不實、后勤企業(yè)使用固定資產(chǎn)補償困難、無據(jù)可依等問題;(2)5高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)6第五條規(guī)定:固定資產(chǎn)應(yīng)計提折舊作為教育培養(yǎng)成本的一部分,這顯然與現(xiàn)制度不符;(3)現(xiàn)制度對于無形資產(chǎn)及攤銷雖有規(guī)定,但操作性不強。
3.事業(yè)會計與基建會計分開核算,形成一個單位兩個會計主體事業(yè)單位會計準(zhǔn)則規(guī)定:事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)投資的會計核算,按有關(guān)規(guī)定執(zhí)行,不執(zhí)行本制度。這一規(guī)定造成高校基建會計獨立于高校事業(yè)經(jīng)費核算之外,客觀上出現(xiàn)了一所高校內(nèi)部兩個會計主體的滑稽現(xiàn)象。高校基本建設(shè)資金涉及的貸款本金和利息的核算混亂,不利于基建成本和自建固定資產(chǎn)的核算。另外,期末時高校需分別編制兩套會計報表,可每一套卻都不能獨立反映高校資產(chǎn)、負債和收支的全貌。
4.會計科目不能滿足需要現(xiàn)制度會計科目設(shè)置過于簡單:(1)不設(shè)反映固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)折舊、攤銷、減值相關(guān)科目,無法反映資產(chǎn)真實價值;不設(shè)固定資產(chǎn)清理科目,無法核算出售、報廢、損毀固定資產(chǎn)業(yè)務(wù);(2)公共財政體制改革背景下,涉及部門預(yù)算、國庫集中收付等會計科目在實務(wù)中已經(jīng)應(yīng)用,但現(xiàn)制度卻沒有具體規(guī)定;(3)只設(shè)借入款項科目,混淆了長期借款和短期借款,難以準(zhǔn)確評價高校償債能力;(4)大量基建工程因未辦理竣工決算手續(xù),不能列入學(xué)校資產(chǎn)。
5.財務(wù)報表體系復(fù)雜,但提供信息過于簡單(1)現(xiàn)行會計制度規(guī)定高校報送的各類主表、附表、補充報表多達2張,其中有7張表涉及收入支出情況,內(nèi)容互相重復(fù);(2)資產(chǎn)負債表由資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入和支出五要素組成,混淆時期指標(biāo)、時點指標(biāo)的區(qū)別;(3)報表體系龐大卻缺乏固定資產(chǎn)購置、使用、處置情況信息,更無法反映債務(wù)的使用和還本付息情況;(4)歷史原因造成高校財務(wù)報表僅需要滿足政府對信息的需求,沒有建立公開披露制度;(5)現(xiàn)制度并沒有規(guī)定高校編制合并會計報表,無法提供高校和獨立核算校辦產(chǎn)業(yè)的綜合財務(wù)信息。
二、我國高校財務(wù)會計與預(yù)算會計結(jié)合的模式選擇
現(xiàn)階段,國內(nèi)關(guān)于會計核算模式的爭論主要集中在兩方面:實務(wù)界主要贊同通過修補現(xiàn)行預(yù)算會計制度來提供兩套信息;理論界主要贊同新設(shè)統(tǒng)一的高校預(yù)算會計制度和高校財務(wù)會計制度。筆者認為,應(yīng)當(dāng)圍繞適度分離和整合的原則,重構(gòu)高校預(yù)算會計制度和財務(wù)制度,通過相關(guān)的協(xié)調(diào)機制和信息系統(tǒng),實現(xiàn)這兩種制度的結(jié)合模式:即制度上分離,核算上融合,報告上分離。
1.制度分離。在高校會計制度設(shè)計上分別構(gòu)建預(yù)算會計和財務(wù)會計兩套制度;在會計核算基礎(chǔ)上預(yù)算會計仍采用現(xiàn)金制,財務(wù)會計則采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制,以提供成本、績效等信息。
2.核算融合。在日常會計核算時,通過設(shè)計一整套包括預(yù)算會計科目和財務(wù)會計科目的科目體系,當(dāng)兩者的會計處理是相同的業(yè)務(wù)時,則按照財務(wù)會計的規(guī)定進行日常會計核算,月末匯總后結(jié)轉(zhuǎn)至預(yù)算會計體系下的賬簿體系;當(dāng)兩者的會計處理是不同的業(yè)務(wù)時,分別按照財務(wù)會計體系的規(guī)定與預(yù)算會計體系的規(guī)定進行相應(yīng)的會計處理。月末,根據(jù)匯總結(jié)轉(zhuǎn)的和單獨確認的預(yù)算會計賬簿體系編制預(yù)算會計報表。
3.報告分離。在報告環(huán)節(jié)分別提供預(yù)算會計報告和財務(wù)會計報告,分別滿足內(nèi)外報表使用者的不同信息需求。高校預(yù)算會計和高校財務(wù)會計的有機結(jié)合,必須通過信息的協(xié)同,實現(xiàn)功能的協(xié)同。兩者協(xié)調(diào)的取向包括會計基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)、會計要素的協(xié)調(diào)、會計科目的協(xié)調(diào)和會計報告的協(xié)調(diào)等。
三、我國高校財會計與預(yù)算會計結(jié)合的路徑分析
預(yù)算會計體系應(yīng)按照財政管理的現(xiàn)行規(guī)定進行設(shè)置。由于高校的日常會計核算以財務(wù)會計體系為基礎(chǔ),預(yù)算會計體系下不需要設(shè)置完整的會計賬簿,只需要按照收付實現(xiàn)制反映高等學(xué)校的收入和支出。為此,預(yù)算會計體系只需要設(shè)置預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余、累計凈結(jié)余四個總賬科目。
1.預(yù)算收入科目核算的內(nèi)容該科目反映高校按收付實現(xiàn)制確認的全部收入。為了簡化預(yù)算會計報表的編制工作,預(yù)算收入的確認口徑應(yīng)盡量與財務(wù)會計的收入確認口徑相一致。前已說明,財務(wù)會計體系中財政性資金收入和科研事業(yè)收入的確認采用收付實現(xiàn)制,與預(yù)算會計體系中財政性資金收入的確認一致,不存在差異。而兩者收入確認存在的差異,主要體現(xiàn)為非財政性資金收入的確認,包括長期股權(quán)投資收益的確認、長期債權(quán)投資收益的確認等。長期股權(quán)投資收益和長期債權(quán)投資收益在高校收入中所占比重較小,且為非財政性資金,按照重要性原則,預(yù)算會計體系的收入可以按照財務(wù)會計體系的收入直接確認,不再調(diào)整。高校確認的預(yù)算收入,應(yīng)借記預(yù)算結(jié)余科目,貸記預(yù)算收入科目。
2.預(yù)算支出科目核算的內(nèi)容財務(wù)會計體系和預(yù)算會計體系在支出確認中存在的差異,主要體現(xiàn)在固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)的支出確認方面。財務(wù)會計體系中,這些方面的支出不確認為費用,以固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等方式確認為費用;相反在預(yù)算會計體系中,這些方面的支出確認為支出,而固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷則不再確認為支出。高等學(xué)校采用融資租賃方式取得的固定資產(chǎn),應(yīng)在實際支付租賃費時確認預(yù)算支出。高校取得無形資產(chǎn),用于事業(yè)活動的無形資產(chǎn)價值一次攤銷和經(jīng)營活動的無形資產(chǎn)價值分期攤銷。而在制度改革后,應(yīng)統(tǒng)一會計政策,實行與購置固定資產(chǎn)相一致的會計處理方法,將取得無形資產(chǎn)發(fā)生的支出,在預(yù)算會計體系中,確認為預(yù)算支出。高等學(xué)校確認的預(yù)算支出,應(yīng)借記預(yù)算支出科目,貸記預(yù)算結(jié)余科目。需要說明的是,為了便于編制預(yù)算會計報表,還應(yīng)在上述預(yù)算收入、預(yù)算支出總賬科目下,按照政府收支分類中的功能分類和經(jīng)濟分類設(shè)置二級科目。
3.預(yù)算結(jié)余科目在預(yù)算會計體系中,屬于平衡性科目,反映高校預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額,其經(jīng)濟性質(zhì)表現(xiàn)為高校未來可以使用的資金。
