發布時間：2022-11-10 06:06:51
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【關鍵詞】內部控制；自我評價報告；金融保險業
內控自評是一種為了保證組織既定目標的更好實現，由企業自上到下、全員參與，依據一定標準，運用風險分析的方法，對本企業所設計的內控合理性以及內控實施的有效性（即內控的效率和效果）進行全面評價，并針對發現的問題及缺陷提出相應改進方案的過程。
一、我國金融保險業上市公司內控自評報告分析
（一）樣本公司的選擇
目前，我國上市的保險公司共有四家，中國平安、中國人壽、中國太保、新華人壽。本文將以四家A股上市保險公司2011年和2012年內部控制自我評價報告為分析對象。除新華人壽為2011年上市外，其他三家公司2008至2012年報中均有獨立的內控自評報告。
（二）樣本公司內控自評報告分析
1.報告的范圍、主體和時間
首先，從范圍看，樣本公司均從內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等五要素對本企業內控進行評價，但披露詳細程度不同。除新華人壽對每一要素的披露較為詳細外。中國人壽、中國平安和中國太保僅有籠統概括，并沒有分類的詳細說明。其次，從主體看，樣本公司的報告主體均是公司的董事會。最后，時間方面，樣本公司在評價報告中都明確說明評價的時間為年度1月1日起至報告期末。
2.評價報告的主要內容
（1）董事會內控責任聲明
樣本公司在評價報告中都做了關于董事會內控的責任聲明，如：董事會全體成員保證本報告內容真實、準確和完整，沒有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏。
（2）內控自評的依據
樣本公司除依據財政部、證監會、審計署、銀監會以及保監會《企業內部控制基本規范》（財會〔2008〕7號）及《關于印發企業內部控制配套指引的通知》（財會〔2010〕11號），保監會《保險公司內部控制基本準則》（保監發〔2010〕69號）等內控相關規定外，還結合自己的具體規定對內控狀況開展自評，如《中國太平洋保險（集團）股份有限公司內部控制審計評價辦法》，《新華人壽保險股份有限公司內部控制評價手冊（試行）》以及《中國人壽保險股份有限公司內部控制評估辦法》規定的程序。中國人壽還執行了薩班斯法案404條款；而新華人壽在2012年全面推進《企業內部控制基本規范》實施工作，正式了統一的內控評價手冊，更新了內控實務手冊。
（3）內控自評的程序和方法
樣本公司基本都遵循了評價依據所規定的程序，包括：制定年度內控評價方案、組織成立各級內控工作評價組、實施現場評價工作、識別認定缺陷、編制年度內控評價報告等。但在評價過程中所用方法不盡相同。中國平安和中國太保類似，都建立了內控自查和內控稽核獨立評價流程。中國平安通過加強項目管理、過程管理、質量復核，固化項目方法和程序，對評價結果分類等，規范工作的開展。通過內控系統完成內控評價的發起、測試、匯總、復核、審批、整改追蹤、結果分析等工作，整體工作流程及底稿通過該系統實現。管理層自評工作分計劃、主數據更新、自評測試以及整改匯報四個階段進行。內控稽核獨立評價分審閱管理層自評結果、獨立測試、整改匯報及報告四個階段開展。中國太保通過明確評價方式、頻率、覆蓋面、方法和程序、評價結果分類等內容，對工作的開展進行規范，使內控評價結果更符合企業內控基本規范的要求。自查和評價過程中，采用了個別訪談、調查問卷、專題討論、穿行測試、實地查驗、抽樣和比較分析等適當方法，廣泛收集公司內控設計和運行是否有效的證據。中國人壽在評價過程中，采用訪談、穿行測試、控制測試等方法，采取建立樣本庫并從中抽樣的方式執行內控評估，檢驗公司內控的有效性。為確保內控評估工作的效率效果，總公司每年初開展內控評估試點工作，選擇一家省級分公司，通過研討修訂及實地驗證的方式對上年度內控評估模板進行修訂，各級公司根據修訂后的模板執行本年度內控評估工作。上述模板明確了樣本庫要求、抽樣要求以及評價步驟、關注要點。此外，為確保抽樣的準確性，公司建立了統一的抽樣平臺并下發隨機抽樣工具。新華人壽綜合運用訪談、詢問、觀察、檢查等方法，收集公司內控設計和執行是否有效的證據，對公司內控設計和執行的有效性進行評價測試，包括穿行和控制測試，填寫評價工作底稿，分析、識別內控缺陷，經最終確認得出評價結果。針對發現的內控缺陷制定相應整改計劃或方案并推動后續整改工作。
（4）內控缺陷的認定與披露
樣本公司均根據《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制配套指引》中關于重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的內控缺陷認定標準，結合多種因素，研究確定了適用本公司的內控缺陷具體認定標準。中國平安2011年的內控自評報告，披露了與非財務報告相關的內控缺陷情況均為一般缺陷，可能導致的風險均在可控范圍內，對公司財務報告目標的實現不構成實質性影響，并且已認真落實整改；2012年則披露不存在重大缺陷。新華人壽在評價報告中披露公司未發現重大缺陷，指出了一些其他缺陷，并制定詳細整改措施；在2012年的評價報告中還包括了對上年度已發現缺陷的改善情況。中國人壽在2012年簡單披露公司未發現報告期內存在重大缺陷和重要缺陷，并未對詳細情況或一般缺陷做出說明。但中國人壽2011年度的報告和中國太保的內控自評報告中并未披露內控是否存在缺陷。
（5）董事會簽章
內控報告的責任主體為董事會，其應在經會議通過后的評價報告上簽章，表明對內控報告的可靠性負責。樣本公司的報告首頁均有董事會簽章。
3.披露格式
規范的報告格式，有利于信息使用者進行搜集、分析和比較。經過2007年到2012年的發展，四家樣本公司披露格式不斷完善。新華人壽的內控評價報告最為詳細、合理，總共分為八個部分，一總體情況、二評價依據、三評估范圍、四評價程序和方法、五基本情況、六缺陷及認定情況、七缺陷整改措施、八內控有效性結論。中國人壽較為詳細，分為七部分，一董事會聲明、二內控建設工作情況、三總體情況、四評估范圍、五程序和方法、六缺陷及認定、七整改情況。中國平安的內控自評各部分為，一整體情況、二評估范圍、三評價方法和程序、四缺陷認定標準、五有效性結論，不像新華人壽和中國人壽內容詳細、分類具體。而中國太保兩年的內控評價報告過于簡單，第一部分為總體情況，第二部分為評價程序和方法，其中寫到了缺陷認定標準。
（三）樣本公司內控自評報告存在的問題
我國對金融、證券、保險業企業內控信息披露的要求比一般公司更為嚴格，其內控自評報告理應披露得更為規范、具體。但通過上述分析發現，當前我國上市保險公司內控自評報告還存在諸多問題。
1.披露主體缺失。使得內控自評報告無法確認責任歸屬，或無法保證內控按相應規范有效地設計實施。雖然，中國人壽和中國平安明確披露主體為董事會，但缺乏對內控設計及其運行的概括性描述和評價，基本是宣傳自身內控建設的成績，很少指出內控中尚存的缺陷或需改進之處。
2.公司只披露有效的內控措施，對無效的或有缺陷的避重就輕，不披露或者少披露。
3.報告格式不規范，缺乏統一性。內控自評報告多采取“作文式”，報告內容缺乏條理和重點，影響信息使用者的使用。
4.信息量差異較大。如，新華人壽披露的內容較多，中國人壽、中國平安次之，中國太保披露的內容最少。
二、完善的建議
應從內控自評報告的范圍、內容和形式等方面加以完善。
1.報告范圍。當前面臨的問題是內控自評報告披露范圍是僅限于會計控制，還是應擴展到內控的各個環節。我國證監會在《上海證券交易所上市公司內部控制指引》中的對此的提法與五部委的《企業內部控制基本規范》的提法存在差異，必將導致各企業披露的不統一。建議將披露范圍限定在與財務報告有關的內控方面。
2.報告內容。應至少包括以下四方面：（1）明確董事會和管理當局對內控及出具內控自評報告的責任。（2）企業內控情況的簡要描述。（3）對企業的內控制度設計是否健全、執行是否有效的說明，其中須包括內控是否有效的結論（下轉第23頁）（上接第20頁）性意見。如企業內控在某些方面存在重大缺陷，應進行披露，并專項說明擬采取的糾正措施，同時保證除了已披露的重大缺陷外，不存在其他重大缺陷。（4）對所依據的內控標準或規則框架進行說明。
3.報告形式。證監會應對內控自評報告的形式做出規定，以便信息使用者進行搜集、分析和比較。
4.披露形式。強制披露與自愿披露相結合。在強制性披露發揮監管的同時，也應對自愿性披露給出指南，以引導上市公司披露。并不斷完善市場環境，給上市公司進行自愿披露提供動力。這樣既可提高內控信息披露的透明度，也可以引導企業將內控作為自律要求。
5.明確法律后果。在相關規范中明確違反規則將導致的法律后果，為處罰提供法律依據。
6.建立質量評價指標體系。以便據此對上市公司的內控自評報告評分，每年對外公布一次評價結果。以幫助投資者解讀內控自評報告，促使上市公司不斷提高報告的質量。
參考文獻
[1]趙愛玲.我國上市公司內部控制評價與報告體系的構建[J].財經理論與實踐，2009，
【關鍵詞】 行政事業單位； 內部控制； 自我評價報告
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）17-0081-02
一、引言
隨著近年來國家反腐力度的加大，暴露出行政事業單位管理上的很多問題，三公經費居高不下，單位管理混亂，有制度卻不執行。自2014年起，我國開始加強對行政事業單位的內部控制，要求行政事業單位出具內部控制自我評價報告。自我評價報告對于行政事業單位來說屬于新生事物，必須根據行政事業單位的特點來編制，不能盲目套用企業的報告格式。我國對行政事業單位的自我評價報告格式尚無統一規定，行政事業單位目前只能根據從內部控制的不同層面論述本單位內部控制情況。本文則根據行政事業單位的特點制定統一格式的內控自我評價報告，以規范單位的內部控制。
行政事業單位與企業的異同點如表1所示。
二、編制內部控制自我評價報告的必要性
內部控制自我評價報告的編制對監管行政事業單位具有重要的意義：
（一）有利于行政事業單位的健康運轉
內部控制本身就是為了保證行政事業單位的健康運轉，而通過對內部控制狀況進行評價有利于完善單位的內部控制，發現違規現象并進行改正，保證了本單位的高效運轉。另外，內部控制自我評價報告的公開還有利于單位管理者規范自身行為，減少腐敗行為的發生。
（二）有利于上級部門加強對下級單位的管控
上級部門通過查閱下級單位的內控自我評價報告，可以更直觀地發現下級單位存在的問題，對下級單位的管理也更加具有針對性，減少了上級單位的工作量，提高工作效率。
（三）有利于行政事業單位工作的公開透明
內控自我評價報告不應僅僅向上級部門以及本單位管理人員公布，也應該向社會公開。社會公眾可以根據行政事業單位的自我評價報告了解其工作，使行政事業單位的工作更加透明，在社會公眾的監督下促進反腐倡廉建設。
（四）有利于提高審計工作的效率
在對行政事業單位進行審計時，審計人員可以評估內部控制自我評價報告的可靠性，通過閱讀真實準確的內部控制自我報告來評價被審計單位的內部控制情況，進行控制測試，從而減少了審計的工作量，降低了審計的成本，提高了審計的效率。
三、行政事業單位內部控制自我評價報告概述
行政事業單位的內控自我評價報告是將本單位內部控制情況的評價以報告的形式呈現出來，供報告信息使用者查閱。內部控制自我評價人員需要評價單位的風險防范情況、單位層面的內部控制情況和業務層面的內部控制情況，評價本單位的內部控制是否合規、資產管理是否安全完整、內部控制的設計是否有利于防止腐敗現象的發生、通過內部控制可否提高本單位公共服務的效率和效果。同時，內部控制自我評價人員還應將評價過程中發現的問題在自我評價中列示出來，有助于信息使用者加強對單位內部控制情況的了解，在內部控制自我評價報告中，如何解決自我評價過程中發現的問題，也是自我評價人員應該報告的，也應該在自我評價報告中體現。
要想加強對行政事業單位的管理，必須規范其業務流程。為了保證編制的行政事業單位內部控制自我評價報告客觀、真實，單位的自我評價人員必須嚴格按照評價流程來實施自我評價。行政事業單位的內部控制自我評價工作流程主要分為三個階段。一是制定評價方案，這是自我評價工作的前提和基礎，自我評價人員必須制定完善的評價方案，確定評價的主體、客體、目標及方法。二是實施自我評價，這是整個評價過程的重中之重，要求自我評價人員多角度地評價行政事業單位的內控情況。三是編制自我評價報告，自我評價報告是根據自我評價評價實施階段的工作對本單位的內控情況進行總結，得出本單位內控是否有效的結論，并提出改進本單位內控的建議。
四、行政事業單位內部控制自我評價報告的主要內容
本文根據行政事業單位的特點以及內部控制工作的實際，編制的內部控制自我評價報告主要包括以下幾個部分：
（一）評價本單位內部控制狀況
內部控制包括單位層面和業務層面，這一部分主要是對單位的內部控制情況進行詳細的論述，闡述單位有沒有按照規范的要求去實施內部控制。行政事業單位的內部控制自我評價人員必須對本單位內部控制的各個方面進行了解，才能得出內部控制評價結論，所以這部分是得出內部控制自我評價結論的前提和基礎，是內部控制自我評價報告中必不可少的組成部分。
1.評價單位層面內部控制。對單位層面的內部控制進行自我評價主要從制度、機構、人員、崗位以及信息系統建設五個方面。具體來說，內部控制自我評價人員需要評價本單位施行的規章制度是否完善，是否存在有制度但不執行的情況；評價本單位是否設置了內部控制部門，部門間是否相互牽制，部門之間的配合是否完善；評價本單位內部控制相關人員業務水平高低，是否具有風險防范意識，有無越權行為，有無執行回避規定；評價崗位設置是否合理，不相容崗位是否分離，決策權與執行權是否分離，有沒有設置獨立的風險控制崗位以及自我評價崗位；評價本單位的信息化建設情況。
2.評價業務層面內部控制。對業務層面的內部控制進行自我評價主要包括預算管理、收支管理、采購管理、資產管理、建設項目管理、合同管理六個與資金運動有關的過程，如表2所示。
第一，對預算管理的評價包括評價預算的編制過程是否合理，編制結果是否真實，是否結合本單位的實際，管理者對預算的批復是否違規，預算下達是否嚴格遵循程序，執行過程有無嚴格按照預算，對執行中出現的問題有無采取適當措施，決算過程是否及時有效，是否將預算與決算結合起來綜合利用，是否對預算過程的績效進行評價，對評價結果的利用是否恰當。第二，對收支業務的評價包括對收入的登記是否真實、完整、合規，收入的過程是否規范，收入的來源及金額是否正當，單位有無私設“小金庫”，對支出的評價是評價收支業務的重點，主要評價支出的去向、金額是否真實，支出的過程是否合規，有無嚴格按照程序進行，支出項目是否經過不同部門的確認審批，是否存在虛假發票，票據使用是否合規，單位資金的使用是否高效，是否存在資金短缺無法償還債務的現象。第三，對采購管理的評價包括采購項目是否真實、合理，采購是否列入單位預算，有無采購計劃，采購計劃的審批是否獨立，采購程序是否公開透明，有無違規行為，采購是否進行招標，中標單位的確立是否透明，有無關聯交易，采購的驗收過程是否嚴格，驗收是否合格，采購登記是否真實、完整。第四，對資產管理的評價包括評價貨幣資金、固定資產和無形資產的管理三部分，評價貨幣資金的管理是否安全，管理崗位是否實現職權分離，銀行賬戶是否安全，對貨幣資金有無定期或不定期的清查，固定資產和無形資產在部門間的分配是否公平，資產登記是否完整，對外投資過程是否透明，投資項目是否安全，是否存在舞弊行為。第五，對建設項目管理的評價包括評價建設項目立項程序是否經過審批，立項報告是否完整，審批過程是否嚴格，建設項目招標是否透明，工程建設過程是否存在偷工減料現象，建設單位是否合格，項目預算、決算是否合規，項目驗收是否規范。第六，對合同管理的評價包括合同的訂立過程是否規范，合同的審批和簽署是否實現職能分離，對合同的談判過程是否記錄，單位對合同的履行是否進行了監管，以及合同履行是否及時，合同中涉及到的價款決算是否合規，對合同的登記是否及時、準確、完整，是否存在合同糾紛以及存在糾紛時的處理是否符合規定。
對業務層面的內部控制從上述六個方面進行評價，這六個方面概括了所有的行政事業單位的內部控制活動，對于業務范圍比較小的行政事業單位而言，不可能全部涉及到這六個方面，行政事業單位可以根據自身的業務狀況對本單位涉及到的內部業務進行評價。這六類業務活動不是獨立開來的，資產的管理涉及到采購、支出等環節，合同的編制與采購、建設項目又息息相關，采購管理與建設項目管理都涉及到項目的招標，這六個方面共同影響著資金的運動，六類業務活動相互聯系，共同組成了行政事業單位的業務活動。另外，業務層面的內部控制也涉及到制度、崗位、人員等方面，由于已在評價單位層面內部控制中闡述，本部分便不再贅述。
（二）內部控制自我評價結論
通過對行政事業單位的內部控制的單位層面和業務層面進行自我評價，自我評價人員需要得出本單位內部控制是否有效的結論。自我評價不僅需要從整體上評價內部控制是否有效，還需要評價每個層面的內部控制是否有效。
（三）本單位內部控制的漏洞
內部控制的自我評價報告不應該僅限于得出本單位內部控制是否有效的結論，還應該對自我評價過程中發現的問題予以披露。只有不斷發現內部控制的不足并不斷改進，才能提高單位內部控制的水平，才能真正發揮自我評價報告的作用。在對本單位內部控制情況進行自我評價的過程中，自我評價人員會發現本單位在內部控制上的漏洞，這一部分主要是對本單位內部控制缺陷的闡述，內部控制自我評價人員將內部控制的漏洞在這一部分予以反映，單位的管理人員以及上級部門可以采取適當的措施來彌補這些漏洞，也可以加強社會公眾對行政事業單位工作的監督，保證工作的公開透明。
（四）對本單位加強內部控制的建議
內部控制自我評價人員可以針對發現的問題以及內部控制的不足之處提出改進建議。通過采納這些切實可行的建議，不僅可以加強行政事業單位的內部控制，減少腐敗行為的發生，也可以作為上級部門以及本單位的管理人員決策的依據，提高管理者的管理水平，從而保證我國行政事業單位的健康運轉，提高公共服務的水平。另外，在行政事業單位內部控制自我評價報告中提出加強內部控制的建議有利于增加社會公眾的認同感，有利于社會穩定。
五、結語
根據《行政事業單位內部控制規范（試行）》，本文對如何編制行政事業單位的內部控制自我評價報告進行研究，編制出適合所有行政事業單位的內部控制自我評價報告，對內部控制自我評價報告的主要組成部分進行闡述。《行政事業單位內部控制規范（試行）》實施時間較短，在實際管理工作中還會陸續出現很多問題，內部控制評價報告也需要根據新出現的問題不斷進行調整。
【參考文獻】
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1.樣本選擇與數據來源
制造業占據國民經濟的重要地位，與其他行業相比，制造業企業的規模較大，業務領域較為廣泛，占我國滬深全部上市公司的60%左右。因此，制造業企業需要積極實施內部控制企業規范，建立完善的企業內部控制體系，增強企業抵御外部環境的風險的能力。因此我們選取制造業為研究對象，探討其內部控制評價及其審計的披露情況。根據2014年3季度上市公司行業分類結果，滬、深交易所A股制造業上市公司共有1577家，涉及30個行業。本研究選取制造業上市公司中數量最多的兩個化學原料及化學制品制造業、醫藥制造業，剔除退市及與研究樣本不相符的企業7家，共311家上市公司作為本研究的樣本。本研究所需的招股說明書及公司年報中涉及內部控制的數據主要通過巨潮資訊網、中國證監會、深圳證券交易所、上海證券交易所及其他相關網站獲得。其中深市主板企業共51家，滬市主板共101家，創業板企業52家，中小板企業共107家。
2.內部控制自我評價報告的披露狀況
2012年國家幾部委強制全部A股上市公司實施內部控制規范體系，因此分析2012年前后三年的內部控制披露狀況對了解上市公司內部控制規范實施情況有重要的作用。從樣本的總體披露情況看，311家制造業上市公司2011-2013年內部控制自我評價報告披露的比率逐年增長，分別為81%、92.6%、94.2%。按照上市板塊對研究樣本進行分類，其中創業板三年內部控制評價披露率為100%，深、滬主板2012-2013年的內控報告的披露率也為100%，披露狀況良好，2011年為自愿披露，因此其內部控制評價披露率僅為88.2%。中小板三年來披露率維持93.5%。
3.內部控制審計報告的披露狀況
內部控制自評報告僅從企業角度反映了其執行《規范》及其《指引》的情況，內部控制審計報告則從企業外部反映了《規范》及其《指引》的實施效果，因此將內部控制審計報告與企業內部控制自評報告結合起來才能真正體現企業對內部控制規范體系的執行狀況。根據2011—2013年制造業研究樣本中內部控制審計報告的統計，2012—2013年的內控審計報告披露比率平均為38.6%，遠小于同時期內部控制自評報告的披露比率93.4％，說明研究樣本大部分企業雖然執行了《規范》及其《指引》，但是內部控制的實施效果卻有待驗證。其中滬市主板的內部控制的執行效果較好，2012年滬深主板的內部控制審計報告披露率接近，但是2013年深市主板內控審計報告披露率高達89.1%，高出滬市主板30.3%。中小板內部控制的執行情況較弱，2012—2013年披露率從4.7%增長到9.3%。創業板的內部控制自評報告的披露為100%，但是其三年未有內部控制審計報告，僅有內部控制鑒證報告，創業板的內部控制鑒證報告披露比率逐年上升，平均披露率為70%。同時中小板的內控鑒證報告披露率也平均達到50%。但是由于內控鑒證報告僅是會計師事務所針對董事會關于內部控制有效性執行情況的鑒證，并不等同于內部控制審計報告所針對企業內部控制的全面要素點進行的審計工作，因此鑒證報告并不能有效確認企業內部控制實施的有效性。
二、結論與政策建議
【關鍵詞】 上市公司 內部控制缺陷 信息披露
一、引言
2006年上交所和深交所先后頒布了《內部控制指引》，共同要求上市公司的管理層定期檢查自身的內部控制運行情況，對發現的內部控制缺陷進行確認、缺陷類型進行區分并及時予以改正，要求對外披露獨立的內部控制自我評價報告，同時還應聘請外部審計機構對其內控自評報告進行審計。2008年五部委又聯合頒布了《內部控制基本規范》，2010年又了關于企業內部控制的三大指引。其中《企業內部控制評價指引》要求對內部控制缺陷進行認定并在評價報告中進行披露;《企業內部控制審計指引》要求對內部控制的有效性進行外部審計并對缺陷進行認定。在規定頒布實施的這幾年中，上市公司對于內部控制信息披露的情況，特別是內控自評報告中有關內控缺陷的披露情況怎樣，是本文關注的問題。我們將以深交所2011―2013主板A股上市公司為例，通過分析內控自評報告，統計分析揭示上市公司內控缺陷披露的基本現狀。
二、上市公司內部控制缺陷披露現狀
1、樣本的來源
本文主要選取的是2011―2013年深圳交易所主板A股上市的公司為研究對象，原因在于：第一，從2006年開始，有關部門及交易所就對上市公司內部控制信息的披露做出了要求，但并非強制性的。直到2010年財政部聯合五部委有關內部控制的三大指引之后，內控信息披露才由非強制逐步走向強制性披露階段。選擇這三年的樣本，有利于對比分析。第二，僅選取深交所的上市公司，是因為本文有關內控缺陷資料來源于企業的內部控制自我評價報告，據有關統計滬市上市公司2011年的內控自我評價報告的披露率僅為40%左右，滬市在2012年并未強制要求所有的上市公司披露內控自評報告，而同年深交所要求所有的上市公司均要披露內控自評報告?；谶B續性考慮，本文僅選取深市。第三，發行B股的公司以及非主板上市公司在相關規定和主板A股上市公司有所不同，為保證可比性，本文僅選取了主板A股上市公司。本文根據慣例，剔除了金融行業、非正常上市以及數據缺失的公司，選取了294家深市A股上市公司，2011―2013年三年共計882個樣本。
2、深市A股上市公司內部控制缺陷披露情況統計
本文主要依據上市公司的內部控制自我評價報告以及注冊會計師對自評報告出具的內控審計報告，主要關注了以下幾點：第一，上市公司是否在內部控制自我評價報告中披露內部控制缺陷或明確表明不存在重大缺陷;第二，上市公司內部控制自我評價報告中是否對內控缺陷有明確定義并進行了詳細的劃分（劃分一般、重要和重大缺陷）;第三，上市公司內部控制自我評價報告中是否有整改計劃;第四，上市公司是否聘請了會計師事務所對內控自評報告進行審計及出具審計報告的類型。經手工整理出2011―2013年深市主板A股上市公司內控缺陷及相關信息披露基本情況如表1所示。
根據匯總表，對于內部控制缺陷披露，2011、2012及2013年分別有29.59%、19.38%和13.61%的公司披露了內控缺陷，呈逐年減少趨勢，而其中有認定標準的比例除2011年是92%外，其他兩年都是100%;未披露缺陷的公司中，在這三年明確指出無重大內控缺陷的比例分別為57.48%、72.79%和78.23%，呈逐年上升的趨勢，但其他未披露缺陷的公司卻提及了整改計劃（未承認有重大缺陷），這個現象值得關注。
2011、2012和2013年出具了內部控制審計報告的分別有123、239和272家，占總樣本的比例分別為41.55%、81.29%和92.52%，呈逐年上升趨勢。其中被出具非標準審計意見的分別為12、11和13家，分別占當年出具審計報告總數量的比例為10%、5%和5%，從數據看，內控自評報告（包括內控缺陷披露）的質量呈現上升趨勢。
總體來看，隨著相關法規要求的不斷加強，上市公司對于內控信息披露的重視也在同步加大，公司管理層也在通過內控及內控缺陷信息的披露向外部利益相關者和監管機構傳遞其積極態度。
三、深市A股上市公司內部控制缺陷披露存在的問題
1、披露缺陷含糊其辭，避重就輕
內控自評報告中披露了內控缺陷的公司大多披露的是一般缺陷，明確表示自己不存在重要和重大缺陷，只有很少部分的公司承認自己存在重大缺陷，而通過整改計劃說明不承認有重要或重大缺陷、以及用含糊其辭的方式有意無意地回避內控缺陷的情況比較多見。根據上述統計分析，從形式上看2011―2013年內控及內控缺陷披露相關情況逐年總體向好，但內控缺陷披露實質上沒有根本進步，通過各種方式回避或隱晦內控缺陷披露的行為相當嚴重。出現這種狀況，究其原因主要是外部政策壓力在起作用，并不能歸結于上市公司的自身努力，“形式主義”和“機會主義”披露動機共存。當然我們也不否認有些上市公司確實是積極應對的，如，2011年新華制藥（000756）承認存在一項重大缺陷并宣布內控無效及提出相關整改計劃。隨著披露要求的進一步加強，2013年披露內控缺陷的公司在披露質量上有所提升，從內控無效、財務缺陷和非財務缺陷角度進行內控缺陷披露成為常態。
2、對內控缺陷的概念和類型缺乏統一認識和評價
我國相關規范按不同標準對內部控制缺陷進行分類：第一類按成因和來源劃分為設計缺陷和運行缺陷;第二類按表現形式劃分為財務缺陷和非財務缺陷;第三類按影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。對第一、二類缺陷分類區分相對比較容易和判定，但對第三類區分重大還是嚴重或是一般，沒有統一的認識和標準，也比較難有一個一致的標準。因而在內控披露強制執行之前的2011年，沒有披露內控缺陷的公司幾乎都沒有對缺陷概念進行定義和劃分，而披露了內控缺陷的公司對內控缺陷的定義和認定標準也參差不齊。披露缺陷的有些公司說明得很詳細并有一定的判斷標準，如鄂武商（000501））等做出了很詳細的披露;大多數披露了缺陷公司一般都直接照搬內控指引中的原文或者一句話帶過，如湖北宜化（000422）等。在2012和2013年的內控自我評價報告，按照外部監管的要求，樣本公司都披露了缺陷的認定標準和劃分情況，還區分了財務報告缺陷和非財務報表缺陷兩種情況，但對于缺陷嚴重性的劃分以及缺陷的邊界認定仍然是個缺乏共同依據的問題。
3、外部審計存在問題
根據上述外部審計機構對上市公司出具的內控審計報告統計，90%以上的樣本公司被出具標準的，有些沒有披露內控缺陷且當年被證監會或交易所處罰的上市公司（被處罰的公司或多或少說明其內部控制存在缺陷和問題）也被出具了標準報告，這一非正?，F象足以說明外部審計也存在一些問題。究其原因：一是對缺陷的認識缺乏共同標準，特別是對重大、重要和一般缺陷的認定存在偏差;二是注冊會計師事務所針對內控信息的審計在經驗和水平等方面還需提高。有資料顯示，4大、8大注冊會計師事務所的審計質量普遍值得信任，而中小型事務所的水平確實參差不齊，其出具的審計報告難免被質疑。
四、相關建議
內部控制缺陷信息屬于“壞消息”，其披露會影響上市公司的公眾形象，外部監管要求強制性披露，而公司內部沒有從根本上解決問題，“機會主義”和“形式主義”普遍存在。針對上述現象，將從外部監管和內部治理兩個角度提出建議。
1、加大外部監管能力和力度
證監會和交易所等監管機構，一方面，應盡早對相關法規要求進行細化、對相關標準的進一步規范明確，按照規定對披露內部控制及內控缺陷存在的各種消極行為進行大力治理，包括對回避披露內部控制缺陷信息、對披露內部控制缺陷采用含糊其辭、流于形式等“形式主義”和“機會主義”等行為提出警告和警示，對內控缺陷信息進行粉飾、甚至披露虛假信息等違規違法行為加大處罰力度，增加其違規成本，從而督促上市公司不斷完善內部治理結構和內部控制制度，從根本上減少內部控制缺陷。另一方面，應督促外部審計機構強化對內控信息的審計能力，要求上市公司定時或不定時更換注冊會計師事務所，充分發揮外部審計機構的監督作用。
2、完善公司內部治理，促進內部控制體系的完善
完善公司治理結構是提高公司管理水平、強化內部監管職能、完善內部控制體系的關鍵。通過股權結構的調整和限制性條款避免“一個獨大”、“兩職合一”帶來的弊端;提高審計委員會的獨立性，保證獨立董事應有的客觀性。由于種種原因，監事會在我國公司治理中一直難以發揮監督作用，如何通過治理結構的調整充分發揮監事會的監督作用，成為促進內控完善的又一個重要力量。
關鍵詞：自愿；內部控制；披露；差異
一、 引言
就已有研究而言，美國資本市場上一系列的研究都證實了內控信息披露的信號作用機制（Watts & Zimmerman，1986；Doyle et al.，2007；Wang & Claiborne，2008；Hossain，2009）。亦即，治理程度高，經營質量好的公司傾向于自愿披露更多的信息。但與國外的研究結論不同，雖然我國部分研究驗證了內控披露的信號機制，但也有不少結論認為披露流于形式而且缺乏明顯的動機（李明輝等，2001；劉秋明，2001；方紅星、孫翯，2007；楊有紅、汪薇，2008）。
國內研究結論之間的差異，主要體現在內控信息披露上。就已有研究而言，國內有關內控自評報告的研究較少，已有研究結論之間的不一致主要體現在年報披露的內控信息之中。研究樣本不同所導致的動機探究結論不一致表明，雖然從總體而言上市公司內控自評報告以及鑒證報告的披露都具有顯著的信號顯示的動機，但具體信號的強弱也會因不同因素及樣本而有所不同。而且就已有國內外研究結論之間的差異，也表明在分析我國上市公司信號顯示機制的同時，也必須結合我國國內的特殊制度背景。
鑒于此，本文將首次從披露成本低廉以及國有企業與非國有企業制度差異的視角，基于自愿信息披露的目的在于信號顯示這一已證明的前提，探究了另一方面的內容：如果內控自評報告的信號顯示動機確實存在，那么不同披露行為的信號效用是否也相同？
二、 假設提出及研究設計
1. 研究背景及研究假設。就自愿信息披露的信號理論而言，相關研究多是從治理質量以及經營狀況的信號角度展開。例如，在治理質量方面，Simon和Wong（2001），Eng和Mak（2003）等人從的角度分析了股權因素對披露行為的作用，其結論表明管理層持股比例低以及國有股的存在會通過提升治理質量促進披露行為。Gul等（2004），Forker（1992），LL.Eng和Y.T.Mak（2003）等則從CEO與董事長的二職合一、獨立董事比例等內部治理因素展開分析，其結論也表明治理狀況好的公司會傾向于通過披露以向市場彰顯有利信息。而在經營質量方面，Hossain（2009），Wang和Claiborne（2008）等的研究表明經營能力好的公司更傾向于披露較多的信息。
我國針對內控披露的研究可以分為兩個方面。分析性的研究普遍認為，我國內部控制信息的自愿披露缺乏實質內容，流于形式（李明輝等，2003；楊有紅、汪薇，2008；楊有紅等，2007）。實證性的研究，則基于治理質量及經營質量的傳統視角，探究信息披露的信號機制，但研究結論并不一致。部分研究發現了治理水平及業績情況與內控信息披露存在相關性（蔡吉甫，2005；林斌、饒靜，2009），但也有研究表明，自愿披露行為與相關變量之間的關系并不顯著（方紅星、孫翯，2007）。
造成國內外研究結果以及國內研究結論間差異的原因可能有兩個：
（1）按照信號理論，自愿信息披露作為信號傳遞的基礎前提在于其成本收益的權衡。其收益包括權益及融資資本成本的降低，股價的提升及股票流動性的增強，投資者預期的改善等，而其成本則既包括公司對內部各控制流程的梳理、評價成本，又包括因披露有誤或不全而遭受的事后處罰成本。與美國資本市場截然不同的是，一方面我國的監管部門以及各披露規范文件并未細致要求內控信息披露的內容及程度，現實中披露企業往往按照內控五要素依次做簡單的介紹；另一方面我國投資者法制保護的建設也比較滯后，尚未有上市公司因自愿內控信息披露問題而遭受處罰，這就導致了我國內控披露成本總體上普遍過低。既然披露可以帶來收益（至少不會帶來損失）而本身又不需要太多成本，則可以合理預期的是，信號好及信號差的公司都有可能選擇披露，從而導致信號顯示作用被噪音干擾，因而國內研究無法發現相關披露動機。
（2）在我國資本市場的構成中，國有企業占了較大的部分。國有企業更為嚴重的雙重問題、內部人控制問題、行政化色彩等特性都表明了國有企業與非國有企業的巨大制度差異。例如，內控披露規范的實施是一個自上而下的行政推行過程，而國有企業本身就是行政干預的重要對象，在政策實施時要求起到“示范”效應。國有企業經營者出于升遷以及國有資產增值保值的考慮，更可能投入充足資金建設完善的內部控制。民營企業中大部分是家族企業（李新春，2003），其家族控制模式很大程度上已經替代了內控的作用，故而高質量的內控需求較弱。
在披露成本低廉可能導致噪音出現的前提下，考慮以上因素，國有企業隨意跟風披露的可能就不會太大或者說披露動機信號被削弱的程度比較低。而民營企業自身內控建設需求本身就較低，這樣披露動機就很可能收到噪音的抑制。
基于以上分析此，結合已有信號顯示理論的研究結果，本文提出假設H1：
基礎理論：上市公司自愿披露內控自評報告總體上具有信號顯示的作用。
假設H1a：國有上市公司自愿披露內控自評報告具有信號顯示作用。
假設H1b：非國有上市公司自愿披露自評報告信號作用會受到抑制。
自愿性內控信息披露除包括內部控制自我評價報告外，還包括另一個重要部分：內部控制自評報告的鑒證。鑒證行為與自評行為最大的不同在于，鑒證報告的準備成本會顯著上升。對非國有企業而言，成本的上升，就會直接過濾掉跟風披露的“噪音”。也就是說，那些實際經營及治理狀況并不好，但因成本不明顯而選擇自評披露的企業就會選擇退出，從而使得鑒證報告的信號作用變得明顯。而對國有企業而言，鑒證行為則可以進一步彰顯其公司價值。基于此，本文提出假設H2：
基礎理論：上市公司自愿披露內控鑒證報告總體上具有信號顯示的作用。
假設H2a：非國有上市公司自愿披露內控鑒證報告具有信號顯示的作用；
假設H2b：國有上市公司自愿披露內控鑒證報告具有更強的信號顯示作用。
進一步地，如果如上分析所述，非國有企業進行鑒證的目的在于獲得原有自評報告應有的信號作用，則可以推論非國有企業的鑒證報告主要意在將披露公司從未披露公司中甄別開來，而非如國有企業鑒證報告一般，從已自評的企業中進一步脫穎而出，故而假設H2a還可以具體解釋為：披露鑒證報告的非國有企業，其經營及控制質量要好于未披露自評報告的公司，但并不顯著優于已自評的公司。
2. 樣本選擇及研究設計。
（1）樣本選擇。本文以2007年～2009年A股上市公司為研究樣本。選擇以2007年為起點，是因為我國兩市對全體上市公司單獨披露內控自評報告的要求正式開始于該年，2006年及以前不少公司的披露都僅限在年報中加以說明。樣本截止到2009年一方面是因為本文的研究涉及大量復雜的手工搜集數據，另一方面就已有研究結論來看，我國內控披露情況多年來并未發生質的變化（方紅星等，2008；田高良等，2010），政策實施前3年的分析結論具有代表意義。
樣本的具體篩選過程如下：首先，本文剔除金融類以及IPO公司。按照要求，該兩類公司的披露行為屬于強制性。其次樣本剔除了2008年、2009年的深市公司，以及2008年、2009年上交所的治理樣本股公司。按照深交所及上交所的相關要求，已剔除的這些公司同樣屬于強制披露的范疇。經過篩選后的樣本為2 563家，其中2007年1 359家，2008年604家，2009年600家。為避免異常值波動的影響，樣本對連續變量在1%及99%分為做了Winsorized處理。
（2）研究變量及定義。在影響自愿披露傾向的治理質量及經營質量變量的選取上，本文參照相關國內外研究結論，選擇如下變量作為價值信號的替代：
①Index：治理指數，本處使用一個多指標構成的復合指數衡量整體情況。
②Merge：并購重組（Kinney & McDaniel，1989；Doyle et al.，2007），發生并購重組賦值為1，否則為0。
③Growth：業績增長能力（Bryan & Lilien，2005；Bronson et al.，2006），采用的是最近三年凈利潤復合增長率。
④Issue：是否存在增發行為，存在則賦值為1。
⑤Lev：財務狀況（Dechow et al.，1996；McVay et al.，2007），以資產負債率替代。
⑥Audit：審計師及審計意見（Claiborne et al.，2008；Xiao et al.，2004），標準意見賦值為1，否則為0。
最后，本文以規模（Size）、年份（Year）、上市年齡（Age）以及是否中央控股（Central）作為控制變量。
3. 研究模型。為檢驗假設H1及H2，本文使用如下回歸模型：
Disclosure=？琢+？茁12008+？茁22009+？茁3Index+？茁4Merge+？茁5Growth+？茁6Issue+？茁7Lev+？茁8Audit+？茁9Size+？茁10Age+？茁11Central+？著
其中的Disclosure指的是是否披露自評報告（Evalue）或是否披露鑒證報告（Evalu_A）。
為驗證不同的假設，本文需要選用不同的回歸樣本。假設H1a的樣本僅限國有企業，假設H1b的樣本為非國有企業。假設H2a的樣本為非國有企業，以及已自評的非國有企業，假設H2b的樣本為已披露內控自評報告的國有企業。
三、 描述性統計及回歸結果
1. 描述性統計。將總樣本分為自評組與未自評組進行描述比較結果如表1所示。
從表1可以看出，是否自愿披露內部控制自評報告的兩組變量存在顯著的差異。從統計結果的均值與中位值差異來看，自愿披露的公司其治理指數均值與中位值顯著的高于對照組，而且自愿披露的公司其增長率的均值也遠高于不披露組（1.020 2與-0.708 6），其杠桿比率更低（0.538 5與0.797 1），而且資產規模也更大（9.479 9與9.272 6）。另外，增發的公司自愿披露的可能性更大，而聘請了四大審計師且獲得標準審計意見的公司也同樣更可能出具自評報告，merge變量的比較并不顯著，但這一比較并未對其他變量同時加以控制。
2. 回歸結論。對研究樣本進行Logit回歸檢驗的結果如表2所示。
從假設H1的兩組回歸結果中可以看出：①國有企業組的回歸結果中，6個衡量上市公司質量的變量有4個存在顯著影響，表明其自評報告的具有顯著的信號顯示作用；②非國有企業除Index變量外，其余的假設變量全不顯著，從而表明因受到跟風披露噪音的干擾，非國有企業通過自評報告傳遞信號的效果受到了抑制。而且考慮到Index變量是一個不可觀察的替代指數，因而投資者也難以核實披露的公司是否真的治理質量高，這又進一步使得信號顯示的效果受到削弱。
從假設H2的三組回歸結果中可以看出：由于大額鑒證成本的存在減少了跟風披露的“噪音”，鑒證報告的信號作用機制更為明顯，非國有企業因噪音干擾而受到抑制的自評信號作用，會通過鑒證行為得以更好的體現。Index、Issue、Lev以及Audit等因素都與披露顯著相關，這就表明鑒證行為可以更全面地傳遞公司價值信息。但非國有企業的鑒證報告的這種作用，卻不能顯著得區分于已自評的非國企，Index變量不顯著，經營變量僅Lev和Audit顯著，從而表明非國有企業出具鑒證報告的目的，在于與未自評的公司中區別開來。再次，對國有企業而言，雖然自評行為已能夠傳遞公司價值的信號，但通過鑒證行為，可以使其進一步從出具自評報告的國企中脫穎而出。從而表明，比之于同類國有企業，其治理質量更高，利潤增長情況更好，而且發生變革影響組織建設或帶來風險的可能性更低。最后，對已自評非國有企業的回歸結論表明，鑒證報告在該組的信號顯示作用并不明顯。其中衡量治理質量的index變量不顯著，其次衡量經營質量的變量中，僅有Lev和Audit在5%和10%的水平上顯著。這表明，對于非國企而言，內部控制鑒證的主要作用在于區分未自評的公司，而無意于區分已自評公司。
3. 穩健性檢驗。在以上的檢驗結果中，Lev變量的回歸系數多不顯著，這可能是因為杠桿比率并不能完全作為財務狀況的替代。為此，本文以是否ST替代Lev進行回歸，替代后本文的結論并未改變。其次，早期上市的國有企業比例大而且“包袱”較重，從而可能扭曲年齡與披露的關系。為此，本文在回歸中增加二次項變量Age2，用以模擬年齡與披露關系的拋物線型關系。結果表明各原假設的回歸結果并未受影響。再次，針對Growth波動較大的特征，本文進一步將Growth在更大的分位上（5%）進行縮尾處理。處理后僅H1b回歸結果中Growth變得不顯著，其余變量未受影響。以上的測試結論表明本文的研究結果是穩健的。
四、 研究結論及建議
本文以2007年～2009年A股上市公司為樣本，基于信息披露的信號機制這一已有研究結論，結合我國披露政策實施的具體情況，分析了政策實施前3年自愿性內控信息披露信號機制在不同的披露類型以及不同的披露對象中的作用。
本文的回歸結果支持了原有假設，亦即：對于非國有企業而言，由于披露成本低廉及企業內控建設需求不足的原因，非國有企業內控自評報告的信號作用受到了明顯抑制，難以通過自評報告彰顯比未自評公司更高的經營及治理質量。由于鑒證行為提高了披露成本，因而有效抑制了非國有企業中的披露噪音，使得其鑒證行為產生了顯著的信號效果，但鑒證報告并不能進一步區分已自評的國有企業，從而表明對于非國有企業而言，鑒證報告的主要作用就是替代自評報告，區分自評與未自評的公司價值。對國有企業而言，由于自身制度原因和內控建設的需求，其披露噪音較少，故而可以通過自評行為區分于未自評公司，并進一步通過鑒證報告從披露自評報告的同類企業中脫穎而出，彰顯更高的價值信號。
研究結論表明：披露成本低廉導致的披露噪音，會使得原本就不愿披露自身缺陷的內控自評報告，可能又難以成為彰顯較高經營質量的載體。而且，如果投資者僅以是否出具自評報告作為衡量價值的信號，也存在誤導的風險。此時，為實現披露的目的，監管者就需要明確規定披露的內容及程度，并通過增加處罰措施來提升披露的成本，從而達到保護投資者，促進上市公司治理水平提升的目的。
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【關鍵詞】 陜西上市公司；內部控制；自評報告
一、引言
我國要求上司公司披露內部控制自評報告的目的是為了讓市場投資者和利益相關者發現企業內部控制中存在的不足和設計上的缺陷，有些比較重要的設計缺陷不僅影響到注冊會計師的審計、甚至會影響到公司本身的決策。會計把內部控制設計上的缺陷按照它的重要性進行分類，分別是一般設計缺陷、重要設計缺陷和重大設計缺陷。
內部控制自我評價報告一般從內部控制的環境、相關風險、實施活動、信息和溝通等各個方面進行設計，因此我們習慣把內部控制在設計上的缺陷分為內部環境、風險評價、控制活動、信息和溝通以及內部監督等五種類型。
二、陜西上市公司內部控制自我評價報告分析
本文從陜西2007年到2012年上司公司的年度財務報告和內部控制自我評價報告作為研究樣本，按照設計的缺陷為研究依據，對陜西上司公司內部控制在披露方面存在的缺陷進行匯集分析。我們可以從以下幾個方面得出結論：
首先從上司公司的數量上，陜西上市公司從2007年公開了5項缺陷，2008年則公布了4項缺陷，以后各年也有公布缺陷，但是很多公司只是在表面上描述缺陷，因此算不上嚴格意義上的公布缺陷。盡管如此，從這個層面上開，陜西上司公司還是十分重視內部控制在設計上缺陷的披露的。
其次從陜西上市公司在自我評價報告披露的描述方式上看，很多對內部控制的描述還是停留在了一般性的理論闡釋面，可以說描述依然比較空白，基本上沒有太多涉及內部控制實質的東西。比如有的描述“公司還規范了實物資產管理環節，倉庫每季度進行盤點，財務部參與監盤，及時發現存在問題并給以解決，做到賬實相符，確保公司資產的安全?！边@樣類似的描述很多，但是這樣的描述可以使用任何企業、任何情況，比較不具有可以操作性。
再次從對披露信息的改進措施上看，每一年的內部控制自我評價報告都提出了一系列的改進方法和意見，但是這些意見往往也是比較籠統，沒有具體的實施計劃和方案，比如：“如實填寫內部控制評價工作底稿，研究、分析、識別內部控制缺陷，提出整改建議和要求”。而且對相關建議和意見的實施的結果不進行披露，也就是下一年的自我評價分析報告中沒有見到上一年改進的結果。
最后，如果我們只看其中一個企業的一年的自我評價報告，陜西上市公司都是按照《企業內部控制基本規范》和相關《配套指引》來編制了自我評價報告并且十分符合相關的要求和格式，而且各個上市公司在請會計師事務所對自己的年度報告進行審計的時候也審計了內部控制自我評價報告，會計師事務所也基本上都出具了無保留意見的審計報告。但是我們通過分析發現有的公司沒有某些年份的自我評價報告、有的了內容比較單一的報告，有的公司出具了比較完善的自我評價報告，但是內容和形式都比較單一，很少公司披露中說了下一年內部控制的工作重點和改進計劃。
從總體上看，陜西上市公司都在積極響應國家財政部的要求在進行披露內部控制自我評價報告，并且嚴格遵守了《企業內部評價指引》等相關規范，這樣有利于市場主體對企業內部控制的有效實施予以監督，并可以更好地保障內部控制的有效性，這是個好的開始。但是從我們對陜西上司公司的分析可以看出很多內部控制自我評價報告沒有真正起到作用，甚至有時候還停留在應付面上，我們希望上市公司能考慮利益相關者的訴求，加強對內部控制自我評價報告的重視，不要讓它流于形式、過于簡單。
三、建議
企業內部控制規范是企業有效實施內部控制、進行自我評價和自我分析的基本依據，同時它也是企業自我評價的標準和方法，但是通過分析我們認為在當前強制要求進行內部控制自我評價報告披露的情況下，企業依然有待從幾個方面來進一步完善內部控制自我評價報告的撰寫和披露。
從評價的目標上看，企業內部控制自我評價報告應該著重披露企業在進行內控的過程中存在的問題，這里包括在控制制度設計上的缺陷和制度運行中的不足。
其次從評價的可操作性上看，目前企業在進行內部控制自我評價的時候，用的許多都是很客觀的字眼，不具有可以操作性，或者可操作性差。企業在進行內部控制自我評價報告的撰寫的時候，更應該結合企業的時機和操作流程，提出和企業操作流程實際相關的，可以量化和便于操作的評價。
最后從評價的結果來看，企業內部控制自我評價報告的目的是為了提高內部控制的有效性，但是從目前我們看到的內部控制評價報告，很少關注如何提高和改善內部控制的有效性。
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關鍵詞：企業；內部控制；審計
一、企業內部控制審計的意義
1.企業內部控制審計的理論意義
內部控制審計制度作為現代企業管理制度的一項重要內容，其產生具有一定的社會必然性，是經濟發展的產物，適應了社會和企事業單位自身發展的需要，既可以對內強化企業管理過程，又可以對外承擔一定的社會責任。對內部控制進行審計，有利于全面了解企業的內部控制的有效性，便于直接了解企業的經營狀況。當前我國內部控制制度在管理方法和措施上還存在著一定的缺陷和不足，完善內部控制制度體系建設成為企業面臨的又一難題。內部控制審計是對內部控制制度有效性進行審計，可以被稱為內部控制的控制，是對內部控制的再次審計，將有利于從制度上約束企業的內部控制， 也將進一步完善我國企業內部控制制度體系。
2.企業內部控制審計的實踐意義
企業內部控制審計是內部監督和控制的關鍵環節，可以協助組織辨別及評估重大風險的披露，有利于改善風險管理，防范企業風險，減少漏洞，也將有利于企業內部控制體系的進一步完善，并最終提高企業或組織的內部管理水平。內部審計有利于評價和改進組織的風險管理、控制和治理體系，但要完成該使命，內部審計人員則需要充分了解企業或組織的內部控制制度。注冊會計師在對企業進行審計時，往往要根據企業的內部控制體制來確定審計的范圍、審計的重點以及審計中所需要采用的方法，具體在于觀察企業內部控制體制是否健全和內部控制的有效性程度。而內部控制制度系統的健全和有效程度是確定審計范圍、重點和所用方法的重要依據。因此，在審計中對內部控制有效性進行檢查和評價顯得越來越重要，即內部控制審計愈發重要。如果某企業的內部控制較好，則該企業所提供的資料就會比較可信，審計人員也就不需要進行全面而詳細的檢查了，可以把精力放到如何提高組織的效益上；如果企業的內部控制不完善或者沒有很好地得到執行，則審計人員需要進行詳細和全面的檢查，這不僅浪費大量的人力、物力和時間，而且不能夠將精力集中于提高組織的效益上。因此，在日益競爭激烈的知識經濟時代，加強內部控制審計對于企業愈發重要。
二、當前企業內部控制審計的現狀
1.內部控制審計目標不是很明確
內部控制審計目標決定著審計的范圍、審計程序的選擇與運用、審計意見的表達、審計質量的衡量和審計責任的界定。為了確保審計質量，防范審計風險，避免注冊會計師承擔過高的審計責任，審計準則應當明確內部控制審計的目標。但遺憾的是，目前相關審計準則尚未對內部控制審計的目標做出明確規定。筆者認為內部控制審計應當對被審計單位內部控制自我評估報告的真實性和合法性發表審計意見，為內部控制自評報告的真實性和合法性提供合理保證。為了讓注冊會計師能夠提供合理保證，審計準則應當明確審計范圍和應當實施的審計程序。
2.內部控制審計程序不明確
為了確保內部控制審計能夠為內部控制自我評估報告的真實性和合法性提供合理保證，相關審計準則必須明確內部控制審計應當實施的審計程序，否則內部控制審計質量就無法保證。但是，由于內部控制審計實施時間不長，加之與財務報告相關的內部控制的概念尚未得到清晰的厘定，盡管國外內部控制審計已有一些實踐經驗，并從中總結出了一些行之有效的審計程序。但是這些審計程序依然是不系統的。國外的實踐表明，從公司層面控制入手自上而下地進行審查，是比較切實有效的內部控制審計方式。據此筆者認為，系統有效的內部控制審計程序至少應當包括兩個層次：企業總體層次的內部控制審計程序和業務類型或業務單元層次的內部控制審計程序。企業總體層次的內部控制審計程序是從企業內部控制整體框架五要素入手系統設計的，可以有效測試內部環境完善性的審計程序、風險評估有效性的審計程序、控制活動有效性的審計程序，信息與溝通有效性的審計程序和監督檢查有效性的審計程序。業務類型或業務單元層次的內部控制審計程序，是從影響企業財務報告公允真實性的各類業務或業務單元入手系統設計的，可以有效測試各類業務或業務單元相關內部控制有效性的審計程序。在審計過程中，注冊會計師應當先實施企業層次的內部控制測試程序，再根據企業層次內部控制測試的結果及各類業務或業務單元對財務報表公允真實性的影響程度，實施業務層次的內部控制測試。
3.關于內部控制審計成本的控制問題
成本問題始終是影響內部控制審計實施的重要問題。我國要切實有效地推行內部控制審計，在制定的審計準則中也必須有防止審計成本過高的對策，在實施審計中也必須有控制審計成本過高的對策。解決審計成本過高的直接對策是降低成本，比如在審計準則中，可以規定某些成本過高而重要性一般的審計程序（如注冊會計師對管理層自評內部控制程序恰當性的審查和評價）注冊會計師可以選擇使用或不予強制要求，規定內部控制審計應當與財務報表審計整合進行等等。在實施審計中，可以實施能同時滿足實質性測試和內部控制測試兩個目標的審計程序，最大限度地利用檔案資料和他人工作結果等等。解決審計成本過高的間接對策是通過突出重點提高成本投入的效益，比如在審計準則中，將內部控制審計的范圍限制在與財務報告相關的內部控制范圍內，并詳細規定必須審計的重要內容、要達到的重要目標和要實施的重要程序，要求在審計中重點關注重大錯報領域、舞弊控制測試、重大缺陷報告等。在審計實施中，注意從公司層面控制入手，開展自上而下的審計工作，以風險為導向，選擇控制測試的性質、時間和范圍，盡可能選擇那些能夠同時達到多個審計目標的綜合性審計程序，充分挖掘審計證據的作用等等。
三、加強企業內部控制審計的途徑
1.專門評價企業內部控制單獨立項
企業把內部控制的監督、評價作為重要的工作內容，專門評價，單獨立項。一些內部控制存在的問題只是在查賬過程中發現，企業可以選擇檢查、監盤、觀察、計算、查詢及函證和分析性復核等方法全面有序的測試各部門、各環節。并依據審計部門的評價意見測試結果和編寫的審計報告。相關部門改進管理，完善制度，防范和化解企業各種經營風險，提出強化內控建設措施。
2.進行內部控制自評
可以在業務流程層面上或者是企業層面上實施企業對控制有效性的內部監督和自我評價，包括：與外部人士的溝通、對運行報告的復核和核對、將信息系統記錄數據與實物資產進行核對、以及對其他未參與控制執行人員的監控活動等。內部控制自評為企業提供了一個管理控制風險的工具，綜合控制了企業各方面，使企業對內部控制有了更全面的了解。在內控審計人員的幫助下，管理人員評估本部門內部控制的有效性和恰當性，并提出報告。既明確本部門對企業內部控制的責任，又熟悉本部門的控制過程。保證企業內部人員良好而更有效地履行責任，降低了審計成本。
3.改變傳統的內部控制在制定階段的方法
內部控制在在建立之時就交由內控審計進行評價，不能只由相關業務部門來完成。作為內控審計師，要統籌考慮并提出自己的建議，將重點放在企業內部控制全局的高度上。由內控審計活動的“發現和評價”觀點向“防范和解決方案”的觀點轉變。 在審計前要編制審計計劃，在審計過程中，要編著審計報告，為減少內部審計的不規范性和盲目性，要運用觀察、審核、分析等復核方法，以獲取充分可靠的證據。提出有針對性的建議，增強企業整個內部控制系統的效能。
四、結束語
如今，隨著內部控制審計在企業管理中所發揮的作用越來越顯得重要，企業對內部管理也在不斷地提高重視程度。我們在審計實務中，應充分運用先進、科學的審計手段，以理論為指導，使內部控制審計工作向更為完善和健全的程序方面發展。
參考文獻：
[1]石 漢：會計內部控制的完善與規范[J].審計理論與實踐，2009（1）.
一、我國上市公司內部控制指數的含義及總體情況
（一）我國上市公司內部控制指數含義
中國上市公司內部控制指數是結合國內上市公司實施內部控制體系的現狀，基于：管理層監督和控制文化、風險確認、評估控制活動和職責分離、信息交流和溝通、監督活動和糾正缺陷，這五大要素目標的實現程度設計內部控制基本指數，同時將內部控制缺陷作為修正變量對內部控制基本指數進行修正，最終形成綜合反映上市公司內控水平和風險管控能力的內部控制指數。
（二）我國上市公司內部控制的總體情況
由上圖可知2013年、2014年、2015年這三年的內部控制指數均值約為46分、48分、50分，在2015年我國的內部控制指數有非常明顯的上升，這說明我國上市公司內部控制水平有明顯的提高。這一切都是內部控制逐漸規范化、科學化的結果。從圖中可以看住我國控制活動指數均值都已達到60以上，可見在控制活動方面做得最好，風險評估指數雖然也在逐年上升，但發展相對于其他指數均值來講，還是需要加強提高。相較而言，內控監督指數均值在2015年有大幅度的提高，這說明上市公司企業內部的監督管理相較而言比較完善的。但從上市公司的整體現狀看來我國的內部控制指數雖然有大幅度的進步，有些方面也需要加強改善[2]。
二、上市公司內部控制信息披露的現狀分析
從圖中可以看出完整披露內部控制的自評報告、監事會和獨立董事獨立意見、注冊會計師審計意見只有16家占樣本總數17.8%，較為完整披露內部控制的自評報告、監事會和獨立董事獨立意見、（注冊會計師）獨立意見有45家占樣本總數50%簡單披露內部控制自我評價報告有29家占樣本總數的32.2%。
因為我國法律規定，證監會要求強制披露內部控制指數信息，但從上圖結果來看，內部控制信息的強制化并未得到有效性的實施。從合計看來，只有90家樣本上市公司披露了內部控制自我評級報告，從整體現狀披露的角度來說，披露還沒有完整，這個對于投資者來講內部控制指數信息的參考性并不大，對于自身的投資決策有一定的影響。由上面所述結果看，上市公司需要加強內部的管控力度，完善內部的治理機構[3]。
三、內部控制指數的建議
（一）上市公司降低內控指數的風險
從上市公司內控指數均值能看出企業發展的好壞，上市公司在運營過程中會遇到各種各樣的風險，想要提高內控指數，企業要做到除了強化內部的管理還需要成立專門的部門來完成對風險識別、風險判斷、風險抵御方案的設計。目的是使上市公司，自身能夠準確、清晰的發現，經營中潛在的風險，以及及時的制定風險抵御方案。最大限度上減少企業的損失，避免企業內控指數的降低[4]。
（二）強化公司內部控制指數管理
一個企業的內部控制環境決定了企業的發展基調，也是提高內控指數的前提。內控環境的好壞直接影響著內部控制制度實施的結果，因此，企業的管理層應該提高內部控制建設的重視程度，完善其內部控制的治理機構，以身作則的貫徹執行內部控制。建立完整內部控制實習體系是重要的內控基礎，想要提高企業的內控指數，企業就應成立專門的內部控制管理部門，通過“制度控制”“過程控制”“系統控制”的方式監督和管理企業內部控制，從而保證內控指數的提高[5]。
（三）加強內部控制化指數的信息建設
企業在追求自身發展的前提下，需要對企業內部控制信息建設、企業自身管理的雙向結合，內部控制化的信息建設已經是提高內控指數的重要前提，也是企業內部控制體系，得以有效地運營的關鍵。隨著內控指數不斷提高，企業整體才能長遠有效地發展，因此企業應從內控信息的基礎上，加強內控信息的規范化、流程化建設。對于內控信息建設予以監督，提高內控指數，保證其長遠有效地建設發展[6]。
